§四、稅式支出製度構成剖析

稅收優惠實質上是一種隱性的財政支出，目前世界上許多國家將稅收優惠納入了國家預算法律體係進行管理。實行稅式支出預算管理製度，有利於提高稅收優惠的政策效應，減少稅收優惠的隨意性，強化稅收優惠的成本意識，也是對政府財政實施全麵監督的有效形式之一。（注：謝旭人：《中國稅收管理》，中國稅務出版社2007年版，第243-244頁。）

稅式支出的理論與法律實踐起源於西方發達國家。西方國家在實踐中認識到，稅收優惠可以貫徹國家的政治、經濟及社會政策，並且可以取代某些財政直接支出（預算撥款）。於是，這些國家開始從法律上對稅收優惠進行規範，並探索建立稅式支出製度，對這些稅收優惠的成本和效益進行評估，在法律製度上認可稅式支出與預算撥款支出具有相同的功能和特點，並將這種支出不同程度的納入預算管理程序予以監督和控製。

從1959年開始，前聯邦德國政府開始向議會提交關於稅收補貼的報告。20世紀60年代末、70年代初，出現了稅式支出理論。1967年，美國財政部長助理、哈佛大學教授Stanley　S.Surrey首次提出了稅式支出的概念，他認為在稅製結構正常部分之外，凡不以取得收入為目的而是放棄一些收入的各種減免稅優惠的特殊條款就是稅式支出。1968年，美國財政部公布了第一個稅式支出預算，該稅式支出預算包括了用於特定社會政策目標的稅收鼓勵的詳細項目和每項收入損失的估算數。1974年，美國國會通過的預算法案正式批準實行稅式支出製度（注：《美國1974年國會預算與扣留控製法》第3條、第202條、第301條、第308條。）。1979年，加拿大公布了具有財政支出法意義的第一個稅式支出賬戶，英國開始在財政預算中全麵反映稅收優惠的情況。1980年，法國公布了其第一份稅式支出報告，西班牙開始編製中央政府的稅式支出預算。1981年，澳大利亞開始將稅式支出列入預算。奧地利、荷蘭、比利時、愛爾蘭、意大利、葡萄牙、瑞典、日本、新西蘭等國家也較早地施行了稅式支出製度（注：劉佐：《關於稅式支出問題的再探討》，載《稅式支出理論創新與製度探索》，樓繼偉主編，中國財政經濟出版社2003版，第219頁。）。

1984年經濟合作與發展組織（OECD）財政事務委員會在總結11個國家稅式支出理論與法律實踐的基礎上，發布並出版了《稅式支出：問題與各國實踐評論》（Tax　Expenditures：A　Review　of　Issues　and　Country　Practices）。1996年，經合組織在進一步總結14個國家稅式支出製度實踐經驗的基礎上完成了題為《稅式支出：近期的經驗》（Tax　Expenditures：Recent　Experiences）的專題報告。2004年，世界銀行出版了《稅式支出——通過稅製實現的政府支出：來自發達和轉型經濟體的經驗》（Tax＆nbsp；Expenditures——Shedding　Light　on　Government　Spending　through　the　Tax　System：Lessons　from　Developed　and　Transition　Economies），匯總了國際組織專家、部分國家稅式支出工作負責人11篇國際上最新的稅式支出研究報告和論文。2010年，OECD出版了《經濟合作發展組織國家的稅式支出》（Tax　Expenditures　in　OECD　Countries），從方法、機構和數據等方麵介紹了加拿大、法國、德國、日本、韓國、荷蘭、西班牙、瑞典、英國和美國等10個OECD國家的稅式支出製度情況。

綜合西方國家的實踐，按照健全的稅式支出製度工作的內在邏輯和要求，係統的來看，稅式支出製度包含的主要工作程序包括稅式支出項目的鑒別、稅式支出成本測算、稅式支出評估、稅式支出報告和稅式支出預算的編製和執行等。

（一）稅式支出項目的判定鑒別

稅式支出項目鑒別是按照稅製支出法律製度規定建立稅式支出預算的前提條件，稅式支出鑒別是指按照稅式支出概念的嚴格內涵與外延，對某一稅種的稅收優惠或減免條款進行鑒別，以判明此項稅收優惠或減免是否屬於稅式支出（定性），在已判定確屬稅式支出的基礎上，才可以進行測算稅式支出的數額（定量）的工作程序。稅式支出分析就是對稅式支出項目的鑒別和稅式支出成本估計的過程。這一定性和定量過程，是編製稅式支出預算，實現稅式支出預算控製的前提條件。

（二）稅式支出項目的成本計量

對稅式支出項目加以合理的鑒定後，就需要對稅式支出造成的國家稅收收入損失予以估算和測定，這就是稅式支出項目的成本計量。大部分國家的稅式支出表一般分為兩部分，估算部分（ESTIMATE）以及預測部分（PROJECTION），如美國、加拿大等。但有些國家隻有估算部分，如法國、比利時等。估算部分是利用已有的稅收統計和曆史數據，根據稅收模型進行估算過去年度的稅式支出數額。預測部分是根據已有的曆史數據進行抽樣，根據經濟預測值如GDP、人口、就業、個人收入或公司利潤、通貨膨脹以及消費指數等來進行調整，從而得出納稅人的分層抽樣的未來年度的應稅收入，再根據稅收模型中的稅收計算模塊的調整，來預測將來發生的稅式支出數額。目前，加拿大、美國、澳大利亞、荷蘭、比利時等都開發了個人所得稅模型及公司所得稅模型，根據相關稅收征管部門提供的稅收申報表統計抽樣數據，以及其它有關部門的補充數據來模擬估算和預測稅式支出成本。

實行稅式支出預算的國家一般采用下述四種方法進行稅式支出成本計量。

1.收人放棄法（Revenue　Foregone　Method）

即在每一預算年度內測算由於本年度實施某一特殊優惠條款而減少的稅收收入額。它是以包含有稅收優惠條款的新稅法與沒有包含相應稅收優惠條款的原稅法進行比較，計算由於新稅法中規定或增加某一或某些稅收優惠條款而減少了多少稅收收入。這是一種事後檢驗的方法，為大多數國家所采用。

2.收入收益法（Revenue　Gains　Method）

即通過預計如果取消某項稅收優惠條款使政府預算年度內可能增加多少稅收收入，來逆向測定該項稅式支出的成本。為了能夠對預期的收益作比較準確的估計，采用此方法不僅要考慮稅收優惠政策使政府年度內現實地減少多少收入，還要考慮稅收優惠的實施對納稅人行為及稅收結構產生怎樣的影響，從而可能對全部收入造成怎樣的影響。這是一種事前預測的方法。

3.支出等量法（Outlay　Equivalent　Method）

即以一項相應的直接支出取代一項稅式支出，估計需要多少政府的直接支出才能達到相同的收益或效果（比如使納稅人的消費、生產和投資活動朝著某一方向發生一定量的變化），如此估算的直接支出額即為稅式支出的成本。采用支出等量法是有條件的，即僅限於那些能在預算支出賬戶中找到相應項目進行對比的稅式支出，如果沒有相應的項目，則隻能按其它方法估算。這一方法最早出現在美國1983年度的國家預算報告中。

4.現值法（Present　Value　Estimate）

該方法主要適用於貸款性質的稅式支出，主要是由於加速折舊和收入延遲以及延期納稅而產生的遞延納稅。在這種基礎下，對於延遲納稅不僅要考慮當年政府收入損失，而且要考慮將來可收到的稅收應折現為現值，兩者相抵才能得到稅式支出的數額。各國理論界認為，現值法是一種有用的方法，它考慮了兩種稅式支出之間的不同，一種是導致稅收收入的永遠的減少的稅式支出，另一種是將稅款遞延到將來時間的稅式支出。美國稅式支出預算采用現值法列出了主要25項延遲納稅或長期收入項目的稅式支出數額，為基本的稅式支出表提供了有用的補充信息。加拿大也正在研究采用現值法計算納稅延遲項目的稅式支出額。

需要指出的是：（1）對於同一項稅式支出，用上述幾種方法測算出的成本不盡相同。（2）上述估計稅式支出成本的方法，在使用時均存在同一個問題：即不同的稅式支出成本，不能進行簡單的相加。這是因為稅式支出存在相互效應，同時取消兩種稅式支出所產生的收入影響，一般不等於它們對稅收收入單獨影響的總值。當然，這種加總也可以為稅式支出的總規模提供一個總量概念。基於以上原因，幾乎所有國家的稅式支出報告中都特別說明了稅式支出的估算及預測原則及假設前提，以及在運用稅式支出數據時應注意的問題：（1）每一項稅式支出項目都是單獨進行估算及預測的，假定其他稅收條款不發生變化；（2）其他經濟變量應假設不變，如納稅人的經濟行為，相關政府政策以及稅式支出導致的經濟活動總量不變；（3）稅式支出計量的數字不能代表政府在取消稅式支出時能征收到的稅收收入，因為稅式支出的取消必然影響到納稅人的經濟行為，而這種影響是無法估計的；（4）由於數據來源的可靠性及預測方法的科學性，估算及預測存在一定的誤差。各國政府一直致力於開發更科學的估算及預測方法，收集可靠的數據，以提高稅式支出報告的科學性及準確性。

稅式支出項目的鑒定和稅式支出成本的估計是一項龐大而複雜的工程，做好這兩項工作是正確編製稅式支出預算的前提條件。一國應在對稅法條款進行深入全麵分析、合理鑒別稅式支出項目的基礎上，運用適合於本國稅收征管和統計工作狀況和水平的估計方法來測算各項稅式支出的成本。

（三）稅式支出項目的政策效果評估

稅式支出的目的和結果是多方麵的，如為了鼓勵某些事業的發展和某些有益的行為，如投資、消費、儲蓄、出口、技術開發和吸引外資等，為增加某一納稅群體的收入，減少納稅成本或征稅成本等。稅式支出分析理論上不僅包括稅式支出的成本分析，而且包括對稅收優惠條款進行政策效果評估。從實際情況來看，稅式支出的成本分析相對比較容易，至少可以通過統計、預測得到稅式支出的直接成本。而政策效果評估則困難得多。政策效果評估的經濟效應分析不僅包括直接影響，如是否對特定活動或產品、納稅人的收入或投資達到了預期的影響，而且還包括對整個經濟、社會發展或環境的影響等稅式支出的最終目標的實現狀況。從各國實踐來看，目前各國稅式支出報告中幾乎還沒有完善的政策效果評估方法，而大多隻是對各個稅收優惠政策目的的簡單描述以及成本估算及預測。

1.稅式支出政策效果評估的意義和內容

建立稅式支出製度的重要意義在於提高稅式支出和財稅管理係統的績效，進而提高財政稅收製度和政策的資源配置效率，而稅式支出績效的高低必須通過科學的評估來判斷和反映。在政府預算前的磋商過程中，稅式支出評估的結果是有關各方提出改進稅式支出建議、政府預算管理者預算決策的依據和基礎。同時，稅式支出評估還是實施過程中對稅式支出監控和目標引導的必要手段。20世紀70年代以來，人們逐漸對傳統公共政策評估提出質疑，認為評估不僅應當是真實的，側重效率、效能和效益，而且應當是正義的，應當進行公平和公正的價值評估。目前西方國家的稅式支出評估主要限於適合性、成果有效性和成本有效性三大方麵。（注：張晉武：《中國稅式支出製度構建研究》，人民出版社2008年版，第234頁。）

2.稅式支出政策效果評估的目標和功能

稅式支出評估的目標和功能包括：一是為確定適度的稅式支出規模提供數量信息；二是為優化稅式支出結構提供行動指向；三是為稅式支出政策資源的重新配置、適應性調整和稅收製度改革提供決策依據；四是為構建良好的公共財政法律製度和促進財政管理的科學化、精細化和民主化提供必要保證。

3.稅式支出政策效果評估方法

稅式支出評估要求具備科學性和有效性，評估方法的選擇是構建稅式支出評估體係的關鍵。綜合來看，可以采取的方法包括成本收益分析法、效應分析評估法、動態比較法、相關指標類推法、優勢分析法、公眾評價法、評分法、投資回收法以及製度分析方法（注：筆者的碩士論文《公共支出效率的製度分析》（中南財經政法大學2002年），構建了公共支出效率析方法和準則體係，這方法也可以應用於稅式支出政策績效評估。）等。目前，由於存在種種困難，在國際上稅式支出績效評估尚無係統的、成熟的經驗。但對稅式支出的經濟效應分析正逐步得到重視。如美國的稅式支出報告中有一部分專門討論稅式支出的目的及經濟影響，美國政府事務委員會1993年的政府項目實施法案（GPRA）要求財政部門對具體的稅式支出進行績效分析，考察其對具體的稅式支出預期目標的影響。目前美國財政部門正著重於數據的收集工作。由於進行跨年度的分析，更能提供深入的、全麵的分析結果。財政部稅收分析及收入統計部已開發了一組模型，將在十年時間內跟蹤分析納稅人。這組納稅人是由在2000年申報的納稅人中抽樣組成，結合人口變化、納稅人經濟情況的變化來分析稅收政策變化對納稅人儲蓄的影響。目前這項工作尚處於初步階段。

（四）稅式支出預算的編製和執行

建立稅式支出預算製度，依此對各項稅式支出的成本以及總量進行綜合分析、計劃和控製，是稅式支出製度的核心。在計量出稅式支出成本之後，對其按一定的分類標準編表列示，並附以相應的說明和政策建議，就構成了政府預算中類似於直接支出預算的稅式支出預算表。稅式支出預算是稅式支出製度的主幹，也是政府實施稅式支出項目管理的基本工具。稅式支出預算的具體設計集中體現著一個國家所采取的稅式支出管理模式。稅式支出預算的基本製度主要涉及稅式支出報告的內容框架、稅式支出預算在整體財政預算體係中的安排、稅式支出預算與一般財政預算的統籌、稅式支出項目的分類以及稅式支出表的編列等。

1.稅式支出預算的基本模式

稅式支出預算的基本模式，主要是指國家對稅收優惠或稅式支出進行預算反映、計劃和控製的基本程序和方式，根據實踐中完備程度不同可分為三種類型：

第一類是正規預算管理模式，也稱為全麵預算管理模式。該模式的特征是稅式支出賬戶嚴格、統一，稅式支出預算較為規範，作為政府預算的一個組成部分。對各個稅式支出項目像直接支出項目一樣，納入政府預算分析檢查管理過程，或者是將稅式支出預算報告作為一個一般預算之外獨立編報的文件。在這種模式下，向立法機關提交和報告稅式支出預算報告是政府機關的法定義務，稅式支出預算報告要經過立法機關的審議。

第二類是準預算管理模式。在這種模式下，未建立起係統、嚴格的稅式支出賬戶，也未形成完備或正規的稅式支出預算計劃和控製的程序，隻是對重要的稅收優惠項目規定編製定期報告，進行稅式支出政策效果分析和評估。稅式支出報告部分作為或不作為政府預算的組成部分，隻是作為政府預算的解釋說明材料，不一定需要立法機關審議，目的是為了解釋政府的活動情況，為正規預算管理模式做實踐上的準備。

第三類是臨時分析控製模式。這種模式，實際上是預算分析方法在稅收優惠決策和管理上的臨時應用，並未形成一種真正的稅式支出預算管理製度。在稅收優惠決策過程中，政府對稅收優惠進行分析評估，對采取稅式支出和直接財政支出進行成本測算對比分析，或者對已經實施的稅收優惠項目按照稅式支出製度進行考察、分析。它隻是政府內部進行的臨時專項分析評估，沒有法定的、固定的統計和評估方法，也沒有嚴格的法律程序，不需要向立法機關提供或經立法機關審議。

2.稅式支出預算報告的基本框架

稅式支出預算報告是稅式支出預算的形式和內容載體，確定稅式支出報告的內容框架是稅式支出預算製度的首要問題。按照稅式支出預算透明、規範的預算要求，稅式支出報告的內容應該包括稅式支出賬戶或稅式支出表、有關情況和政策意見的說明分析材料。實際實施中，由於采取稅式支出預算管理模式的不同，對稅式支出報告的使用目的不同，不同國家的稅式支出預算報告的具體內容往往不盡相同。

3.稅式支出預算總額的確定

稅式支出預算總額，也稱稅式支出規模，是指稅式支出的總量及其由此決定的宏觀財政支出結構。從預算管理的角度講，就是財政計劃年度的稅式支出預算盤子（注：張晉武：《中國稅式支出製度構建研究》，人民出版社2008年版，第266頁。）。控製稅式支出的規模是建立稅式支出預算的首要目的，通過建立預算使得稅式支出政策的運用既能滿足實現國家經濟社會發展的需要，又從數量上得到反映、監督和合理限製。控製稅式支出預算總額，就是說要根據財政承受能力、優惠政策的需求與財政支出結構和財政收支總量平衡關係，確定稅式支出的數量界限。從理論上講，稅式支出的預算總額取值範圍如下公式所示：

稅式支出最高限額≤應征稅收收入+其它非債財政收入+符合未來償債能力的公債收入-不可以用稅式支出替代的財政直接支出。

4.稅式支出成本的估計

在稅式支出預算總額確定之後，接下來的工作就是具體測定各項稅式支出的成本。測定這一成本，需要運用一些統計方法、計量方法、模型預測等。這些方法前文已經做過介紹。

5.稅式支出項目的分類

為與實際實行的預算支出分類相一致，便於分析比較，稅式支出項目的分類宜按預算職能做一級分類，以形成稅式支出與直接支出項目的對應關係。然，後在每一職能項下再按稅類分列，而在稅類之下再按稅種分列。

6.稅式支出預算的編製和執行

稅式支出預算的執行與稅收法律法規製度的實施一並寓於稅收征管過程之中。稅式支出預算的編製和執行主要涉及年度稅式支出報告的編製、稅式支出政策和稅式支出預算方案的執行與管理。一般來說，稅式支出預算的編製由政府財政部門的預算機構、稅政管理機構和稅務部門共同負責；稅務部門負責稅式支出預算的具體執行。

稅式支出報告編製的主要工作程序如下：首先，預算部門提出總體要求和稅式支出適度規模設想；其次，稅政管理機構在稅式支出項目鑒別的基礎上，設計稅式支出表、項目分類、成本估算和績效評估；再次，預算部門和稅政管理機構做出說明分析、政策建議，形成正式的稅式支出報告；最後，將稅式支出報告納入年度預算文件，提交國家權力機關參閱、討論或者審議，並向社會公布。