§三、稅式支出法律關係的理論探索

（一）稅收法律關係學說評析

稅收法律關係的性質，是稅收學和稅法的根本問題，這個問題從哲學的角度回答了稅收存在的合理性，解答了人民為什麽要納稅，國家有什麽權利和資格向人民征稅的問題。關於這個問題，在國內外的財政稅收學上主要有如下觀點：

1.國外稅法界的學說

（1）德國行政法學的創始人奧托·梅耶提出的“權力關係說”。奧托·梅耶的理論是德國行政法學中的傳統觀點。該學說認為，稅收法律關係是國民對國家課稅權的服從關係，是以“查定處分”為中心所構成的權力服從關係。依照奧托·梅耶的觀點，“查定處分”是納稅義務的創設行為，而不單單是納稅義務內容的確定行為；在稅法中，當出現了滿足稅法規定的課稅要素時，也並不立即產生納稅義務，而是通過“查定處分”這一行政行為的行使才產生納稅義務。稅法與其他行政法在性質上沒有差異，稅法可以構成特別行政法的一種。該觀點認識到了在稅收征管實踐中，征稅機關享有行政權這一事實。但征稅機關享有這些權力是其固有的權力，還是有其他更深層次的原因，該學說並沒有給出答案。

19世紀末期德國社會政策學派與奧托·梅耶的稅收觀是一脈相承的。該學派代表人物瓦格納把稅收視為個人對國家的一種義務。國家為了實現其職能，必須強製課征稅收，稅收就具有了強製性和無償性，納稅是個人的一種被動的義務。按照這個思路，征稅自然是國家單方麵的權力，稅收法律關係無非也就是為了保障國家固定地、普遍地、強製地、無償地征收稅收，這與權力關係說並無區別。

（2）德國稅法學家阿爾伯特·亨澤爾的“債務關係說”。（注：1919年《德國租稅通則》以“租稅債務”為中心，對租稅實體法以及租稅程序法的通則部分作了完備的規定。該法第81條規定：“租稅債務在法律規定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務而須確定稅額的情形不得阻礙該租稅債務的成立”。因此該法明確規定租稅債務不以行政權的介入為必要條件。在該法製定後，稅法學家阿爾伯特·亨澤爾在他的《稅法》一書中對此問題進行了闡述，提出債務關係說。）這種學說以1919年《德國租稅通則》關於租稅債務的規定為依據，否定了傳統權力關係說中由征稅機關的“查定處分”這一行政行為創設納稅義務的觀點，提出隻要滿足稅法規定的課稅要素，稅收債務即納稅義務就隨即產生，征稅機關的行政行為僅具有確定具體的納稅義務內容的效力。因此，稅收法律關係是一種公法上的債務關係。這一學說對後來的稅法學發展產生了極大影響。“債務關係說”為迄今法學上所一向忽視的“公法上的債務”這一領域帶來了光明，構成其中心的稅收債務，是對課稅要素觀念進行研究和體係化的理論，它賦予了稅法以嶄新的地位和體係。

（3）日本稅法學家金子宏的“二元關係說”（注：金子宏認為，權力關係說和債務關係的著眼點其實是完全不同的。權力關係說主要就稅收的征收程序來論述問題，而債務關係說則主要就納稅人對國家的稅收債務來論述問題。）。金子宏教授是主張區分對待稅收法律關係的性質的，即對稅收法律關係的性質從二元關係的角度予以把握。他指出，稅收法律關係最基本的內容，是國家對納稅人請求所謂稅收這一金錢給付的關係；同時，由法技術的觀點看稅收實體法時，將稅收法律關係單一地劃分為權力關係和債務關係是很困難的；在稅收實體法上，要具體區分是權力關係，還是債務關係。二元論的觀點是日本稅法學界的通說。在中國，目前也有許多學者持這種觀點。

（4）日本稅法學家北野弘久的“債務關係說”。北野弘久教授是日本著名的稅法學家，由他創立的稅法學流派被稱為“北野稅法學”。（注：北野關於稅收法律關係性質的理論，是建立在對阿爾伯特·亨澤爾的債務關係說的繼承和對日本稅法學界通說的批判的基礎之上的。他認為，稅收權力關係說和稅收債務關係說所包括的內容，雖因論者理解不同而有所差異，但仍帶有共同的傾向性特征。）北野教授指出，稅收權力關係說和稅收債務關係說存在共同之處，即在實體法上，稅收法律關係為債務關係，而在程序法上，稅收法律關係則為一種權力關係。他認為，采取割裂的方式無法對整個稅收法律關係作出令人折服的總結性結論；應將稅收法律關係的性質歸結為公法上的債務關係，用債務關係說統一地把握對稅收法律關係性質的認識。該學說從法學觀點出發來為以租稅實體法為中心的“稅法學”與傳統的行政法學的訣別提供了一個理論基礎，同時也為“稅法學”脫離傳統行政法學走向獨立，提供了基本理論。（注：參見劉劍文主編：《稅法學》，北京大學出版社2010年版，第70-74頁。）

2.中國稅法學者的觀點

（1）中國稅法學者劉劍文教授的“分層麵關係說”。中國大陸稅法學者劉劍文等認為，可以從兩個層麵對稅收法律關係的性質予以界定。在抽象的層麵，可以將稅收法律關係的性質整體界定為公法上的債務關係，在具體的層麵，也就是法技術的層麵，可以將稅收法律關係的性質分別界定為債務關係和權力關係。在法技術的層麵上，把稅收法律關係的性質分別界定為債務關係和權力關係是具有重要價值的。這一界定的價值主要體現在具體的製度構建上。對於稅收實體法律關係來說，界定為債務關係，就可以將民法債法中的相關製度引入稅法中，保證國家稅收債權的實現，也可以保護納稅人的合法權利。對於稅收程序法律關係來說，盡管我們把稅收法律關係界定為公法上的債務關係，但征稅權的行使者仍然是國家征稅機關，國家征稅機關是典型的行政機關，其在稅收征管過程中所進行的稅務檢查、采取稅收保全措施、強製執行措施等行為和普通行政機關作出的具體行政行為並沒有本質上的差別，作為行政機關，征稅機關仍然要遵循一般行政法的基本原則。因此，將稅收程序法律關係界定為權力關係，就可以借鑒一般行政法上的理論和製度，在對整體的稅收法律關係性質作債務關係的界定的指導下，合理配置征稅機關和納稅人的權力（利）、義務與責任，保障征稅機關征管行為的有效進行，同時對其征管行為依法予以規製。這對確保國家稅收債權的實現，保護納稅人的合法權利都具有重要的意義。（注：劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第346-348頁。）

（2）中國稅法學者張守文教授的“權力說”與“債務說”具體分析的觀點。張守文教授認為：“所謂稅收法律關係，就是稅法主體依稅法規定而形成的稅收權利與稅收義務關係”。“對於稅收法律關係的性質，曾長期存在‘權力關係說’與‘債務關係說’的爭論，……權力關係說更側重於稅收的征收權和征收程序；債務關係說更側重於強調納稅人對國家負有的稅收債務。但僅從上述任何一個角度都很難對全部的稅收法律關係的性質作出全麵的概括。因此，對不同的稅收法律關係應區別對待。”“稅法主體是在稅收法律關係中享有權利和承擔義務的當事人，包括征稅主體和納稅主體兩類。從理論上來講，征稅主體是國家。國家享有征稅權，征稅權是國家主權的一部分。在具體的征稅活動過程中，國家授權有關的政府機關來具體行使征稅權。在我國，由各級財政機關、稅務機關和海關具體負責稅收征管。上述三類機關是代表國家行使征稅權的具體的、形式上的征稅主體”。（注：張守文：《稅法原理》，北京大學出版社1999年版，第36-55頁。）

張守文認為，稅收法律關係分為稅收體製法律關係和稅收征納法律關係，而稅收征納法律關係又分為稅收實體法律關係和稅收程序法律關係。而稅收法律關係的性質，則很難一概而論，而應區分稅收關係的不同階段和環節來把握稅收法律關係的性質。即“稅收體製關係和稅收征納程序關係，的確具有一定的權力服從性質，因而‘權力說’的解釋也存在著一定的合理性；但在稅收實體征納關係中，又確實更側重於稅收債務的履行，並且，納稅義務成立與否，並非由行政機關單方決定，而是需要依據稅法所規定的‘課稅要素’來具體加以確定，從而使‘債務說’更有解釋力。因此，針對稅法所調整的複雜社會關係，確有必要做出具體區分，以針對具體階段的社會關係，來確定稅收法律關係的性質。”（注：張守文：《稅法原理》，北京大學出版社1999年版，第79-80頁。）

筆者主張，以抽象層麵的“稅收債務說”為統領的分層麵稅收法律關係理論，可以作為依據來重新建構我國稅收法律關係的研究範式。實際上，“稅收債務關係說”與稅收法律關係範式具有共通性，畢竟，“稅收債務關係說”也是關於稅收法律關係性質的一種理論，隻是其更強調稅收法律關係的債權性，理論建構上更多的借用了債法原理。

（二）稅式支出法律關係的要素分析

法律關係通常由主體、客體和內容三個要素構成。法律關係的主體是在法律關係中依法享有權利和承擔義務的當事人。法律關係的客體是指法律關係主體權利義務指向的共同對象。它是將法律關係的權力與義務聯係在一起的中介，沒有客體作中介，就不可能形成法律關係。法律關係客體的數量和種類難以一一詳述。從宏觀上說，法律關係客體的典型形態包括物、行為、智力成果、人身利益等（注：張文顯：《法理學》，法律出版社2007年版，第189頁。）。上述各種客體可以進一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此可以說，法律關係的客體就是一定的利益。法律關係的內容是指法律關係主體依法享有的權利和承擔的義務。權利與義務，向來是法律製度結構中的核心，同時也是部門法研究的中心問題。“權義結構”是各類法律研究中都不能回避的問題。經濟法上的的權義結構中的“權”，就包含了經濟法主體所享有的職權和權利，而其中的“義”則涵蓋了經濟法主體所應履行的職責和義務。（注：張守文：《經濟法理論的重構》，人民出版社2004年版，第396頁。）

稅收法律關係的主體，即稅法主體，是指在稅收法律關係中依法享有權利和承擔義務的當事人。稅收法律關係的客體主要包括稅收權力（權益）、物和行為。稅收憲法性法律關係和稅權劃分法律關係的客體是稅收權力，國際稅收權益分配法律關係的客體是稅收權益，稅收征納法律關係的客體是按照一定的稅率計算出來的稅款，稅收救濟法律關係的客體是行為，即稅務機關在稅收征管活動中作出的相關行為。上述各種客體又可以進一步抽象為“稅收利益”。稅收法律關係的內容就是指稅收法律關係主體依據稅法享有的權利和承擔的義務。

稅式支出法律關係也是如此。抽象的稅式支出法律關係的主體是國家和納稅人，客體是稅式支出款，內容是稅式支出法律關係主體依據有關稅式支出法規享有的權利和承擔的義務。稅式支出法律關係具體可以分為稅式支出立法法律關係、稅式支出預算管理法律關係、稅式支出征管法律關係等。

稅式支出立法法律關係的主體是國家有關機關，包括稅式支出立法建議部門、稅式支出立法起草部門、稅式支出立法審議部門等；對稅式支出進行評估、分析、報告等預算管理的主體主要是全國人大及其常委會、國務院、中央財政部門、地方各級財政部門，中央各部委和地方各級政府部門是稅式支出管理的參與部門。稅式支出立法法律關係客體是稅式支出立法權力。稅式支出立法法律關係內容是指主體依法享有的權利（力）和應承擔的義務。

稅式支出預算管理法律關係的主體包括預算報告審議的國家權力機關、預算工作管理部門、稅式支出統計測算和分析評估部門等。稅式支出預算管理法律關係的客體是稅式支出款項。稅式支出預算管理法律關係的內容是指預算管理主體主體依法享有的權利（力）和應承擔的義務。

在這些法律關係中，我們重點分析稅式支出征管法律關係的主體、客體和內容。

1.稅式支出征管法律關係的主體闡釋

稅式支出法律關係的主體，即稅法主體，是指在稅收法律關係中依法享有權利（力）和承擔義務的當事人。在稅式支出法律關係中，最重要的主體是稅式支出管理主體和稅式支出受益主體。

（1）稅式支出管理主體。稅式支出的實際履行融入稅收征收管理之中，稅式支出管理主體是指享有國家稅收征管權力和履行國家稅收征管職能，依法對納稅主體進行稅收征收和稅式支出支付管理的國家機關，以及對稅式支出進行評估、分析、報告等預算管理的國家機關。從抽象和宏觀的意義上講，隻有國家才是稅收征收主體，但是國家征稅的權力總是通過立法授權具體的國家職能機關來行使。在具體的稅式支出法律關係中，行使稅收征收和稅式支出管理的主體包括：各級稅務機關、財政機關和海關等。地方各級財政機關主要負責耕地占用稅和契稅的征管（注：原財政部門征稅收的農業稅已經廢止；耕地占用稅和契稅，目前正在進行征管工作由財政向地方稅務部門的移交工作。），海關總署和地方各級海關負責關稅、以及進口環節的增值稅、消費稅和船舶噸稅的征管。除此之外的其他大部分稅收均由國家稅務總局、省級及省以下的地方各級稅務機關負責征管。其中，地方各級稅務機關還根據分稅製財政體製分設國家稅務局和地方稅務局兩個係統。因此，稅務機關負責國家主要的稅收征管，是人們普遍認為的稅收征收和稅式支出支付管理主體，也是最重要的稅收征收和稅式支出管理主體。

例如，根據《中華人民共和國企業所得稅》第28條關於高新技術企業享受15%低稅率的規定，財政部、國家稅務總局、科技部聯合發布了《高新技術企業認定管理辦法》、《高新技術企業認定管理工作指引》，具體規定高新技術企業的認定管理辦法，以及認定管理工作程序指引，也規定了高新技術企業的低稅率稅式支出的管理主體。科技部、財政部、稅務總局負責指導、管理和監督全國高新技術企業認定工作，科技部、財政部、稅務總局組成全國高新技術企業認定管理工作領導小組，各省、自治區、直轄市、計劃單列市科技行政管理部門同本級財政、稅務部門組成本地區高新技術企業認定管理機構，根據辦法開展具體的認定管理工作。（注：《科技部財政部國家稅務總局關於印發＜高新技術企業認定管理辦法＞的通知》（國科發火〔2008〕172號）。《科技部財政部國家稅務總局關於印發＜高新技術企業認定管理工作指引＞的通知》（國科發火〔2008〕362號）。）

（2）稅式支出受益主體。稅式支出的受益主體就是稅法規定的納稅主體或實際負稅人。根據《稅收征管法》第4條的規定以及關於納稅主體的通行觀念，中國稅法上的納稅主體包括兩類：納稅人和扣繳義務人。納稅人是指法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人。扣繳義務人是指法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人（注：根據《稅收征管法》的規定，稅務機關要按照規定付給扣繳義務人代扣、代收手續費。扣繳義務人又可以分為代扣代繳義務人和代收代繳義務人。代扣代繳義務人是指負有代扣代繳義務，代替稅務機關向納稅人扣繳應納稅款的納稅主體；代收代繳義務人是指負有代收代繳義務，代替稅務機關向納稅人收繳稅款的納稅主體。）。稅式支出的受益主體應該是法律規定的的稅收義務負擔者，而不是考慮了稅負轉嫁情況的實際稅收負擔者，因此，稅式支出的受益主體不應包括扣繳義務人和實際稅收負擔人。

2.稅式支出征管法律關係的客體界定

法律關係的客體就是一定的利益。對稅式支出征管法律關係的客體也可以作如上理解。稅收法律關係的客體主要包括稅收權力（權利）、物和行為，這些客體又可以進一步抽象為“稅收利益”。筆者認為，稅式支出征管法律關係的客體是按照稅收法律法規規定的稅式支出項目計算出來的稅收減免金額或者稅收返還金額。

3.稅式支出征管法律關係的內容分析

法律關係的內容是指法律關係主體依法享有的權利（力）和承擔的義務。稅式支出法律關係的內容就是指稅式支出法律關係主體依據稅法享有的權利（力）和承擔的義務。

根據中國《稅收征管法》及其有關稅實體收法律法規的規定，筆者對稅式支出法律關係中的主要主體，即稅式支出受益人（納稅人）和稅務機關的權利（力）和義務作如下分析。

（1）稅式支出受益人（納稅人）的權利和義務。（注：《國家稅務總局關於納稅人權利與義務的公告》（公告2009年第1號）。）①納稅人的權利。現代稅法普遍重視對納稅人權利的保護，進而實現稅收法律關係的平等。稅式支出法律關係中的納稅人享有程序方麵的權利，包括陳述申辯權、稅收知情權、稅收秘密權、控告檢舉權、要求回避權、延期申報權、延期納稅權、取得憑證權、拒絕檢查權、稅收救濟權等。稅式支出法律關係中的納稅人享有的實體方麵的權利主要包括：一是稅式支出受益權。按照有關稅收法律法規的規定，符合稅式支出政策條件的納稅人享有稅式支出受益權。二是稅式支出請求權。根據《稅收征管法》第8條的規定，納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權利。根據《稅收征管法》第33條的規定，納稅人可以依照法律、行政法規的規定書麵申請減稅、免稅。三是退稅請求權。根據《稅收征管法》第8條的規定，納稅人依法享有申請退稅的權利；根據《稅收征管法》第51條的規定，納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現其超過應納稅額繳納稅款的，可以向稅務機關要求退還其多繳的稅款並加算銀行同期利息。②納稅人的義務。納稅人依法履行其稅法義務是國家稅收債權得以實現的主要保障。在稅式支出法律關係中，納稅人的義務主要包括以下幾項：依法辦理稅務登記的義務；賬簿、憑證和發票方麵的義務；按期進行納稅申報、與稅式支出有關的如實全麵申報的義務；依法納稅的義務；主動接受稅務檢查的義務等。

（2）稅務機關的權力和義務。①稅務機關的權力。稅務機關在稅收活動中享有廣泛的權力，這有助於保障國家稅收債權的實現。在稅式支出法律關係中，稅務機關依法享有的權力主要有以下幾項：一是稅務管理權，具體包括稅務登記管理權、賬簿憑證管理權和納稅申報審核權等。二是稅款征收權，這是稅務機關最基本的權力，具體包括稅款核定權，稅式支出的核準和執行權，采取稅收保全措施和稅收強製措施的權力，追征稅款的權力等。該項權力也是稅式支出管理和實際實施中的重要保障。三是稅式支出的有關稅務檢查權。稅務檢查權對於稅式支出實施的有效性、合規性非常重要，根據《稅收征管法》第54條的規定，稅務檢查權包括對納稅人的賬簿、憑證、報表和有關資料的稅務檢查權，對納稅人的生產、經營場所和貨物存放地的應納稅商品、貨物或者財產的稅務檢查權，到車站、碼頭、機場、郵政企業及其分支機構對納稅人托運、郵寄應納稅商品、貨物或者其他財產的有關單據、憑證和有關資料的稅務檢查權，依法享有對納稅人存款賬戶的檢查權。四是稅式支出違法處罰權。對於納稅人違法稅法規定的一般稅收違法行為，稅務機關有權依法予以行政處罰；若情節嚴重，已構成犯罪的，則應移交司法機關追究刑事責任。②稅務機關的義務。稅法規定稅務機關的義務，可以約束稅務機關濫用其行政權力，同時有助於保護稅式支出受益人納稅人的合法權益。主要包括：依法征稅的義務；提供納稅和稅式支出申請服務的義務；依法核準實施稅式支出的義務；回避的義務；保守秘密的義務；依法進行稅務檢查的義務。

（三）稅式支出與財政支出的法律關係比較分析

稅式支出本質上是一種特殊的財政支出，稅式支出法律關係與財政支出法律關係有交集。財政支出法律關係（注：此處的財政支出是指狹義的財政直接支出，不包括稅式支出。）也由主體、客體和內容三個要素構成，對於財政支出法律關係與稅式支出法律關係，我們從三方麵進行比較分析。

1.法律關係主體的比較分析

稅式支出法律關係的主體包括抽象層麵的國家、政府、納稅人，以及法技術層麵的政府、財政部門、稅收征管部門、作為納稅人的企業和個人。財政直接支出的主體主要是政府、企業、個人，不直接針對納稅人名義的企業和個人。財政支出法律關係中的受益人是獲得財政撥款或補貼收入的各級政府部門，符合條件的公司企業、非政府組織以及特定的自然人。特定的自然人範圍寬泛，並沒有一個特定的範圍，例如享受最低生活保障的低收入人群、在汽車“以舊換新”政策中享受汽車“以舊換新”財政補貼的車主（注：《財政部關於印發＜汽車以舊換新實施辦法＞的通知》（財建〔2009〕333號））、在成品油稅費改革後享受養路費退還的車主（注：《國務院關於實施成品油價格和稅費改革的通知》（國發〔2008〕37號）），以及有些城市在2009年上半年消費不景氣時期發放的旅遊券、消費券等的獲得者（注：《杭州旅遊券北京人可網上領不需花任何費》，中國新聞網，http：//www.chinanews.com.cn/cj/gncj/news/2009/02-26/1580577.shtml，訪問時間2010年10月4日。）。而在稅式支出中，受益人隻能是有關稅式支出的納稅人中的一部分或從事某些項目的全體納稅人範圍。

2.法律關係客體的比較分析

財政支出法律關係的客體是指財政支出法律關係主體權利（力）義務指向的共同對象。財政支出法律關係的客體就是財政資金。財政資金將財政支出權力主體、權利和義務主體聯係在一起。財政資金具體表現為財政撥款、財政補貼等。稅式支出法律關係的客體是稅式支出返還款，內容是稅式支出法律關係主體依據有關稅式支出法規享有的權利和承擔的義務。稅收返還款在一定程度上屬於財政資金，尤其是對於先征後返的稅式支出款項。

3.法律關係內容的比較分析

財政支出法律關係就是指財政支出法律關係主體依據稅法享有的權利（力）和承擔的義務。稅式支出法律關係的內容就是指稅式支出法律關係主體依據稅法享有的權利（力）和承擔的義務，主要是納稅人的各項權利和義務，稅務機關的各項權力和義務。