§二、稅式支出的法律本質：基於公法之債理論

分析稅式支出法律關係的性質之前，我們需要分析稅收法律關係的性質。對此，國內外學術界有不同的觀點，這些觀點包括德國行政法學創始人奧托·梅耶的“權力關係說”，德國稅法學家阿爾伯特·亨澤爾的“債務關係說”，日本稅法學者金子宏的“二元關係說”，日本稅法學家北野弘久的“債務關係說”（注：劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第342-346頁。），以及我國劉劍文教授等的“分層麵關係說”等學說和觀點（注：劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，第89-95頁。）。

類似於稅收法律關係的經濟實質具有的宏觀經濟屬性和微觀經濟屬性，“分層麵關係說”，從兩個層麵界定稅收法律關係，即在抽象的層麵，將稅收法律關係整體界定為公法上的債務關係，這種界定源於對國家公共職能和稅收本質的認識，稅收是國民（納稅人）享受國家提供的公共管理和服務的支出和價格；在具體的層麵，也就是法技術的層麵，將稅收實體法律關係界定為債務關係，把稅收程序法律關係界定為權力關係。也就是說，在法技術的層麵，稅收實體法律關係是一種債務關係，如果在這種意義上認識稅收的話，稅收就是一種公法之債，可以簡稱為稅收之債。（注：債，作為民法上的概念，是指特定當事人之間可以請求為一定給付的民事法律關係。在傳統民法上，債包括合同（契約）之債、侵權行為之債、無因管理之債和不當得利之債。這四項基本製度的構成要件、指導原則及社會功能雖然各不相同，但其各種法律關係在形式上均產生相同的法律效果，即使一方當事人可以向他方當事人請求為特定行為。）相應的，稅收之債也具有宏觀層麵、抽象層麵和稅收實體法層麵兩種形式，如無具體說明，本書討論的稅收之債是指稅收實體法層麵的稅收之債，是一種具體的稅收之債。

目前，公法上的債務關係說，逐漸成為學界對稅收實體法律關係的共識。（注：劉劍文主編：《稅法學》，人民出版社2002年版，第2章、第3章；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，第3章、第10章；劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第14章、第16章；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社2001年版，第25頁；張守文：《稅法原理》（第3版），北京大學出版社2004年版，第28頁；陳少英主編：《稅法學教程》，北京大學出版社2005年版，第5章、第8章、第2編等。不同學者的觀點和論證不完全一致，但在稅收法律關係的核心性質是公法上的債權債務關係這一問題上，觀點是一致的。轉引自翟繼光：《關於稅收債法的幾個基本問題——讀王家林先生的文章有感》，載《法學雜誌》，2005年第5期。）稅收之債，就是指作為稅收債權人的國家或地方政府請求作為稅收債務人的納稅人履行納稅義務的法律關係。在這一法律關係中，國家或地方政府是債權人，國民（納稅人）是債務人，國家或地方政府享有的權利是依法請求國民履行納稅義務，國民（納稅人）的義務是應國家或地方政府的請求而履行納稅義務。（注：劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第391頁。）

在稅收之債的法律關係中，稅式支出（稅收優惠特別措施）處於什麽樣的地位，其法律性質是什麽，在公法之債理論框架下，也存在不同的具體觀點。一種觀點認為，稅式支出（稅收優惠特別措施）是稅收之債的構成要素，也就是稅收之債有效成立所必須具備的基本要素，與稅收債務人、征稅對象、稅基、稅率並列（注：劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第394-395頁；劉劍文主編：《稅法學》，北京大學出版社2010年版，第236頁。）；另一種觀點則認為，稅式支出是稅收之債的變更或消滅，具體來說是稅收債務數額的變更或債務的消滅（注：劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第400頁；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社2001年版，第43-46頁；劉劍文主編：《稅法學》，北京大學出版社2010年版，第263-274頁。）；還有觀點認為，部分稅式支出（稅收優惠特別措施）是納稅人的債權（注：楊小強：《稅法總論》，湖南人民出版社2002年，第147-152頁。）。對此，筆者認為，應運用具體問題具體分析的方法，在分析不同形式稅式支出的實質的基礎上，對稅式支出法律實質進行深入探討。在對西方國家和我國稅式支出項目的實踐考察的基礎上，筆者提出如下理論探索意見。

（一）稅式支出不宜作為稅收之債的構成要素

有論著認為稅收特別措施是稅收之債的要素之一，稅收特別措施包括稅收優惠措施和稅收重課措施。該論著認為，稅收特別措施以特別規定的方式限定了稅收債務人的範圍、排除了某些征稅對象、降低了稅率甚至免除了稅收債務，因此，稅收特別措施對於以上各種稅收要素均有不同程度的影響，對於決定稅收債務人的稅收債務具有重要的意義，因此，稅收特別措施也是稅收要素之一。（注：劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年，第397頁。）

從稅收債務的成立與確定來看，按照稅收之債的法律關係理論，稅收債務的成立時間比較合理的學說應該是構成要件實現時說，這些構成要件就是稅收要素。（注：參見劉劍文主編：《稅法學》，北京大學出版社2010年版，第233-234頁。）稅收要素是稅收債務成立所必須具備的構建要件。對此，筆者認為，稅式支出是通過稅收體係直接讓納稅人受益的特殊支出，不用通過財政預算支出部門，一般來說，管理財政直接支出的國庫部門也不參與稅式支出的實施，從現象上看，稅式支出的執行和稅收收入的征管似乎融為一體，直觀上容易讓人理解為“坐收坐支”，對稅基和稅率的減免稅形式的稅式支出還容易被視作稅收債務數額的直接變更。但是，如果透過稅收征管環節的稅款征收和稅收優惠同步完成的表象，我們會得到與Stanley　S.Surrey同樣的發現，稅式支出的經濟實質是對基準稅製的一種背離，其結果是造成政府財政收入的損失或減少，我們把稅式支出“坐收坐支”的現象予以解剖，就會發現兩重經濟和法律現象，一方麵是稅收之債的確立，另一方麵則是稅收之債履行之後，由於稅式支出的存在導致的政府財政收入的損失或者減少，減免稅的稅式支出直接減少了政府財政收入，加速折舊、延期納稅的稅式支出則隻是減少了當期財政收入，總體上並沒有減少長期的政府財政收入。因此，稅式支出應該從確立稅收之債的稅收要素的範疇中剝離出來，不宜籠統的將稅式支出作為稅收之債的構成要素。同時，如果既將稅式支出作為稅收之債的構成要素，則再將減免稅的稅式支出作為稅收之債的債務變更，也會有自相矛盾之嫌，理論上無法自圓其說。例如，將屬於稅收特別措施的免稅稅式支出作為對稅收之債的免除，既然免稅是稅收之債的構成要素，則不能免除自身；延期納稅的稅式支出則沒有減少財政收入，隻是緩解了納稅人的當期財務壓力，對於稅收之債的確定沒有實質數量意義。因此，筆者認為，稅式支出不宜作為稅收之債的構成要素。

日本學者金子宏、中國台灣學者陳清秀等在陳述稅收要素的時候，並沒有把稅式支出（稅收特別措施）收入囊中。金子宏認為，稅收要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準以及稅率五種（注：[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社，1989年版，第93頁。）。陳清秀認為，稅收要素包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基和稅率五種（注：陳清秀：《稅法總論》（第2版），台灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第323-328頁。）。他們雖然沒有明確的論述稅收要素不包含稅式支出（稅收特別措施）的原因，筆者判斷應該也有類似的考慮。

（二）部分稅式支出是稅收之債的變更

稅收之債的變更，是指稅收之債要素發生的變化，即稅收之債的主體、客體和內容發生的變化。稅收之債內容的變更，即稅收債務數額的增加和減少或稅收債務履行期間、地點的變動。稅式支出主要涉及稅收之債內容中的債務數額、履行期間的變更。納稅地點的變更，即使造成了稅收收入在不同的地區之間的轉移，但是從整個政府的角度來看，不涉及財政收入的減少和損失，因此，不是稅式支出的具體形式。

1.稅收債務數額變更的稅式支出

根據稅收法定原則的要求，在沒有法律的明確依據的情況下，不允許對稅收債務的內容加以變更，特別是不允許增加稅收債務的數額，以保護稅收債務人的合法權利。中國稅法中稅收債務數額的變更主要是基於稅基、稅率和稅額的稅式支出（稅收優惠特別措施）。例如，中國企業所得稅法中規定的加速折舊、投資抵免、投資抵扣、加計扣除、減計收入、免稅收入、優惠稅率、定期減免稅等稅額優惠形式，都產生了對納稅人的企業所得稅的稅收債務數額變更的法律後果。

2.稅收債務履行期間變更的稅式支出

稅收債務履行期間的變更即稅收征納期間的變更，包括稅收征納期間的縮短和延長。稅收征納期間的縮短，涉及到稅收債務人權利保護，增加了納稅人的當期財務壓力，減少了納稅人的稅款資金的利息收益，因此，當然不屬於稅式支出的範疇。（注：作為懲罰性的負稅式支出另當別論。）而對於稅收征納期間的延長，則緩解了納稅人當期的財務壓力，增加了納稅人的稅款資金的利息收益，減少了政府財政收入的利息收益和現值，相當於納稅人獲得了一筆無息貸款。稅收征納期間的延長，在操作上屬於征管措施，法律一般賦予征稅機關以自由裁量權，由征稅機關根據具體情況來決定是否予以延長，以及延長的具體時間。關於稅收征納期間的延長問題，《中華人民共和國稅收征收管理法》第31條第2款規定：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。”

（三）免稅的稅式支出是稅收之債的消滅

稅收之債的消滅，是指稅收債權債務關係在客觀上不複存在。稅收之債是法定之債，其消滅的原因均應當具有法律的明確規定。借鑒私法之債消滅的一般原理，可以把稅收之債消滅的原因歸結為履行、抵銷、免除、混同和消滅時效等幾種情形。（注：劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第401頁。）

1.免除稅收之債的稅式支出

免除稅收之債的稅式支出，是指稅收債權人放棄債權，從而全部或部分終止稅收債權債務關係的單方行為。由於稅收之債是法定債務，因此，稅收債務的免除必須嚴格依照法定的條件和程序作出，並且稅收債務的免除應該是要式行為。（注：劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第403頁。）免除稅收之債，相當於稅收債權人免除了稅收債務人本應負擔的稅收之債，導致稅收債務消滅的法律後果。

對免除稅收之債的稅式支出，中國稅收法律、行政法規規定了很多項目。如《中華人民共和國企業所得稅法》第26條規定，企業的國債利息收入；符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯係的股息、紅利等權益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。在國家財政部和稅務總局發布的規範性文件中也規定了不少的免稅的稅式支出。例如，《財政部、國家稅務總局關於有機肥產品免征增值稅的通知》（財稅[2008]56號）規定，自2008年6月1日起，納稅人生產銷售和批發、零售有機肥產品免征增值稅。《財政部、國家稅務總局關於2008年母親健康快車項目流動醫療車免征車輛購置稅的通知》（財稅[2008]54號）規定，對中國婦女發展基金會申請的2008年59輛用於“母親健康快車”項目的流動醫療車免征車輛購置稅。

《中華人民共和國稅收征管法》第33條規定：“納稅人可以依照法律、行政法規的規定書麵申請減稅、免稅。減稅、免稅的申請須經法律、行政法規規定的減稅、免稅審查批準機關審批。”當有權機關作出減免稅的決定後，稅收債務人的稅收債務就在減免的限度內消滅。經過合法程序作出的減免稅決定具有絕對消滅稅收之債的效力，無論什麽主體，無論何時均不得再向稅收債務人主張權利。稅收債務經免除而消滅後，其附帶稅收債務如滯納金債務亦同歸於消滅。當然，征稅機關向稅收債務人作出的免除其納稅義務的決定必須符合法律規定的條件和程序，才能發生免除的法律效果；否則，根本不發生免除的法律效果，有權機關當然可以在撤銷有關違法的免除決定之後，繼續向稅收債務人主張其權利。

2.基於債權債務混同的免稅的稅式支出

混同，是指稅收債權和稅收債務同歸一人，致使稅收債權債務關係消滅的事實。在稅收法律關係中，由於納稅人不可能享有稅收債權，因此，混同作為稅收之債消滅的原因隻能存在於稅收債權人成為稅收債務人的情況下，也就是國家或政府成為納稅人的情況。（注：劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第404頁。劉劍文認為，我國法律沒有明確規定混同為稅收債務消滅的原因之一，但從其他相關的法律規定中可以推導出存在這種混同的可能性。比如《繼承法》第16條第3款規定：“公民可以立遺囑將個人財產贈與國家、集體或者法定繼承人以外的人。”如果國家接受贈與，那麽，存在於贈與物上的稅收債務則由國家負擔，此時，由於稅收債權與稅收債務相混同而歸於消滅。如果公民將個人所有遺產都贈與國家，那麽，此公民生前所負的所有稅收債務均轉為國家所負擔，此時，稅收債權與稅收債務也因混同而歸於消滅。）這種情況比較少見，在中國的稅收製度中，由於流轉稅、所得稅的稅收債務人基本上是企業或者個人，國家或政府不可能成為稅收債務人，因此，流轉稅和所得稅法中不存在基於債權債務混同的稅式支出；但是，在財產稅和行為稅法上可能發生這種情況，稅法上也予以了免稅的稅式支出規定。

例如，《中華人民共和國契稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令（1997）第224號）的規定，國家機關、事業單位承受土地、房屋用於辦公、教學、醫療、科研和軍事設施的，免征契稅。《中華人民共和國房產稅暫行條例》（國發[1986]90號）規定，國家機關、人民團體自用的房產，由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的房產免征房產稅。《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例（2006年修訂）》（中華人民共和國國務院令第483號）規定，國家機關、人民團體、軍隊自用的土地，由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的土地免繳土地使用稅。

對於上述免稅的稅式支出，很少有學者指出製定政策的目的和原因，財政部稅政司內部編印的《中國稅式支出一覽表》（注：財政部稅政司稅源調查分析處編印：《中國稅式支出一覽表》2008年。），以對稅式支出分類的方式，從經濟學的角度，將上述稅式支出的目的解釋為提高財政資金使用效益。從稅收之債的法律關係的角度，將這些免稅的稅式支出的實質解釋為稅收債權人和稅收債務人混同，也可以說是巧妙而貼切。稅收債權人往往是從宏觀層麵來講的，是國家或政府，而稅收債務人是從微觀上來講的，是具體一項稅收之債的債務人。當然，在稅法的實踐中，稅法具備多重目標和宗旨，既要協調稅收債務人的負擔能力，更要要維護稅收製度的統一和規範，因此並不是對於所有國家或政府成為稅收債務人時，都予以了免稅的稅式支出政策，例如，國家規定，土地使用權出讓合同的印花稅應按照產權轉移書據繳納，作為土地使用權出讓方的國土資源部門和承受方的公司、企業或事業單位都要按照規定繳納印花稅。（注：《財政部國家稅務總局關於印花稅若幹政策的通知》（財稅[2006]162號）第3條規定，對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據征收印花稅。）

（四）稅收返還稅式支出是納稅人的債權

有學者認為，基於稅收優惠規定的退稅請求權，是納稅人的債權；（注：楊小強：《稅法總論》，湖南人民出版社2002年版，第147-152頁。）由於不當得利的原因，國家需要將有關稅款權益返還給納稅人，例如超納稅金、誤納稅金、出口退稅、對無效行為業已課稅的處理、侵權行為之債、基於稅收優惠規定的退稅請求權、以及基於課稅要件事實變更所生退稅請求權。

對此觀點，筆者認為，第一，在上述類別之中，出口退稅不能作為稅式支出對待，按照增值稅原理，貨物出口應該是零稅率出口，即應該在貨物出口環節將其在境內繳納的增值稅全額退還給企業，這是增值稅的基準稅製內容，也是國際慣例，現實中存在的退稅率低於實際繳納增值稅的稅率，實際上造成了對納稅人的稅收懲罰；第二，基於稅收優惠規定的退稅請求權，是遵照稅收法律主義的規定而納稅人享有的權利，不能視之為納稅人的不當得利；第三，基於稅式支出規定的退稅請求權，包括原《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》規定的再投資退稅，以及財政部製定的有關規範性文件規定的增值稅退稅、營業稅退稅、企業所得稅退稅、關稅退稅、耕地占用稅退稅等政策，納稅人的退稅請求權是發生在稅款已經繳納入庫，納稅人的稅收之債已經因履行而消滅，這些退稅請求權是稅法規定的納稅人與國家（政府）之間的新的債權債務關係，因此，作為納稅人的債權是合乎法理的，也更加具有解釋力和說服力。

（五）稅式支出法律性質與稅收要素理論的更新

經過辨析稅式支出的法律性質，我們可以給稅式支出一個法學定義，即稅式支出是國家為實現經濟社會調製目標，通過法律形式對納稅人的稅收之債予以變更、免除或確立納稅人債權而轉移給納稅人的經濟利益。

稅收要素理論具有重要的理論和實踐意義，實踐上稅收要素對於稅收法製建設具有重要意義，它是稅法的核心內容，是稅收立法條款的重要規範內容，是稅收執法中判斷稅收之債的重要標準；理論上，稅收要素是稅法學基礎理論的一個重要範疇，在構建稅收實體法的體係以及建立稅法上的構成要件學說方麵具有重要的理論價值，深入係統的研究稅收要素對於提升稅法學的理論層次以及梳理稅法學的獨立學科特質具有重要意義（注：參見劉劍文主編：《稅法學》，北京大學出版社2010年版，第235頁。）。通過對稅式支出的法律本質的辨析，對於稅收要素的具體組成，我們有了更為清晰、深入和更加合理科學的認識。稅收要素應該是確定稅收之債的基本要素，此稅收之債是依據基準稅收法律製度確立的納稅人應負擔之債。因此，筆者在現有學者觀點的基礎上，提出對稅收之債要素理論的新框架：稅收之債的基本要素應包括“四大要素”，即稅收主體（稅收債務人）、稅收客體、稅基（計稅依據）和稅率這四個最基準和核心的要素。稅式支出（稅收特別措施）不宜作為稅收要素的組成部分。

對於有關學者提到的稅收歸屬，從簡化理論的角度考慮，並考慮稅收特點，由於稅收之債的債權人都是國家，稅收歸屬對稅收之債的確定沒有數量上具體的意義，這不同於私法上的債權人，同時，在財政法和稅法的關係上，也應歸屬於財政法中有關體製法規的內容，因此稅收之債的歸屬不應再作為具體的稅收之債的要素。至於類似於中國的稅收收入在中央和地方的分享情況，在實踐中可以看作是納稅人向國家（政府）的代表，即稅務部門履行完稅收之債後，稅收收入在政府體製內的後續配置。