§一、稅式支出本質的經濟學辨析

與其他法律部門相比較，體現了“法律對經濟關係的翻譯”的經濟法在更大程度上依賴於經濟學原理，以至於經濟法學界將兩者關係概括為“三分法律、七分經濟”，這就揭示出經濟學在經濟法學中的本原地位。特別是當今經濟立法的理由大多在於經濟學，甚至經濟學的概念和論斷直接為經濟立法所吸收。（注：王全興：《經濟法基礎理論專題研究》，中國檢察出版社2002年版，第28頁。）鑒於此，從經濟學上對稅式支出概念及其相關概念予以解析，是我們對其實質和本原深入理解的重要路徑。

（一）稅式支出概念的國內外觀點考辯

稅收具有財政收入職能、經濟調控職能和社會穩定職能，稅收優惠特別措施（注：在經濟學上，直接稱之為稅收優惠，財稅法稱之為稅收優惠特別措施，後文為行文簡便，某些地方直接稱作稅收優惠。參見劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第397頁。）是國家宏觀經濟調控、促進社會穩定的重要工具。稅收優惠是伴隨著稅收的發展而發展的。中國戰國時期商鞅變法曾規定，對“耕織致粟帛多者複其身”（注：《史記·商君列傳》。在規定稅收優惠的同時，商鞅還規定了稅收懲罰措施，據《史記·商君書》記載：“民有兩男以上不分異者，倍其賦”，對一戶人家有兩個以上兒子而不分家的，就課征雙倍賦稅。），所謂複其身，就是免除其徭役。這個免除徭役的稅收優惠政策，可能是中國最早的稅收優惠政策實踐。漢代曾有規定，“產子者可免3年算賦；女懷孕，其夫可免1年算賦。（注：引自陳光焱：《中國賦稅發展研究》，中國財政經濟出版社1996年版，第83頁。）西晉時期頒布了蔭親屬製、蔭客製，士族地主的親屬可受蔭而免除勞役，對官員按官品的高低規定蔭庇數。（注：參見陳光焱：《中國賦稅發展研究》，中國財政經濟出版社1996年版，第91頁。）唐代實行的兩稅法中的戶稅規定，“鰥寡孤獨不支濟者，準製放免”。中華民國時期，學校、機關、公園、公用體育場、公共醫院等及其他公益事業用地，可核準減免地價稅；（注：《唐會要》卷八三《租稅》）。（注：參見陳光焱：《中國賦稅發展研究》，中國財政經濟出版社1996年版，第163頁。）對進口貨物中的國內必需品減免進口稅、國產的人民生活必需品（如米、麥、鮮果、柴炭等）免征戰時消費稅（注：參見陳光焱：《中國賦稅發展研究》，中國財政經濟出版社1996年版，第167頁。）；因公征用土地房屋，一概免征契稅。（注：參見陳光焱：《中國賦稅發展研究》，中國財政經濟出版社1996年版，第172頁。）中華人民共和國建國初期，1950年政務院公布的《新解放區農業稅暫行條例》規定，對貧農按8%、中農按13%、地主按30—50%征收農業稅，在稅率設計上充分體現了稅收優惠的階級性。荷蘭的稅收學教授格萊帕霍斯在《1800-2000年的荷蘭稅收政策》中寫到，為了刺激經濟發展，荷蘭1805年至1893年實施的專利稅已經包含了對水手和漁民的免稅政策（注：參見Leo.Van　den　Ende：《荷蘭稅式支出製度》，載《稅式支出理論創新與製度探索》，樓繼偉主編，中國財政經濟出版社2003年版，第98頁。）。

站在納稅人的角度，稅收優惠一直被當作政府給予的恩賜和照顧。而站在政府的角度，可以將稅收優惠視為政府收入的抵減，進而將其視為一種特殊的財政支出，於是就引出了稅式支出的概念。從這個角度來講，稅收優惠和稅式支出可以說是一枚硬幣的兩個方麵。但是，從支出角度來審視稅收體係的視角的變化，以及稅式支出製度的引入，對於稅收優惠的認識和管理發生了根本性的變化。

稅式支出（Tax　Expenditure）概念源於20世紀60年代末的美國，並由美國和前聯邦德國財政部門最早將其納入財政預算管理體係。稅式支出製度為稅收優惠的管理提供了新的思路和方法，並作為一種財政分析工具而為大多數國家所采用。從稅收優惠到稅式支出概念的轉換，是理論認識的質的飛躍，這意味著稅收不僅被作為政府取得財政收入的工具而存在，而且還可以作為政府的一項支出計劃，作為政府直接支出、信貸或其他政策工具的替代方案而存在。

1.國外對稅式支出的經濟學定義

西方國家的學者、政府和有關國際組織在定義稅式支出時的具體表述各有不同，各個國家甚至不同時期的同一國家並沒有一致的定義。但是，稅式支出的概念，基本上都遵循了Stanley　S.Surrey采取的邏輯和方法，也都是圍繞著其與“基準的”、“正規的”、“正常的”、“基點的”、“基本的”、“標準的”或者“廣為接受的”、“普遍可接受的”稅製結構的區別，以及與政府直接支出計劃的相同性質的兩條基本線索來定義和闡述的。（注：張晉武：《中國稅式支出製度構建研究》，人民出版社2008年版，第29-30頁。）吸收目前國內普遍的翻譯，本書後麵主要采用“基準稅製”的說法。

稅式支出概念是由美國財政部負責稅收政策的部長助理Stanley　S.Surrey在1967年11月15日的一次演講中提出的（注：Surrey,　Stanley　S.，（1967），“The　U.S.Income　Tax　System—The　Need　for　a　Full　Accounting，”a　speech　before　the　Money　Marketers,　November　15，1967.The　speech　is　excerpted　in　U.S.Treasury　Department（1969），Annual　Report　of　the　Secretary　of　the　Treasury　on　the　State　of　the　Finances　for　Fiscal　Year　1968，322-26.）。1973年，Stanley　S.Surrey在其著作《稅製改革的進路——稅式支出概念》（Pathways　to　Tax　Reform：The　Concept　of　Tax　Expenditures）一書中對稅式支出作了理論上的探討和闡述，他認為，任何一種稅收製度都包含了兩部分內容，一部分為實施正常稅收結構所必需的條款，包括各個稅種的征稅對象、稅率、納稅期限及征收管理等一些基本要素的規定，這些條款構成稅收的財政收入功能；另一部分為減免稅優惠等一些偏離正常稅收結構的特別條款，這些特別條款構成了稅收的支出功能。（注：參見樓繼偉主編：《稅式支出理論創新與製度探索》，中國財政經濟出版社2003年版，第352-353頁。）據此，Stanley　S.Surrey給出了稅式支出的基本定義：在稅製正常結構之外，凡不以取得收入為目的而是放棄一些收入的各種減免稅優惠的特殊條款即為稅式支出。（注：張晉武：《中國稅式支出製度構建研究》，人民出版社2008年版，第30頁。）

S.詹姆斯和C.諾布斯認為，“稅式支出，主要是指通過減少納稅人的納稅義務，而不是用現金補助的方式，把財政上的利益給予某些人或某些行為。”（注：S.詹姆斯、C.諾布斯：《稅收經濟學》，中國財政經濟出版社1998年版，第43頁。）

Michael　Veseth認為，“稅式支出說明統一的稅基和稅率製定的一種例外情況，即某些項目部分的或全部的劃出稅種之外，課征比其他項目較低的稅收。稅式支出結果使某種收入來源或作用的個人與企業得到較低的稅收負擔”。（注：Michael　Veseth：Public　Fiance,　Reston,　Virginia,　Reston　Publishing，1984，p.22.）

美國在《1974年國會預算與扣留控製法》中把稅式支出定義為：根據聯邦稅收法律所特別規定的對總收入的不予計列、免除或抵扣，以及抵免、優惠稅率或延期納稅等內容而造成的稅收的減少。美國在1982年財政部長稅式支出報告中，把稅式支出定義進一步補充說明為：“與現行稅法的基本結構相背離的而通過稅收製度實踐的支出計劃，它適用的範圍有限，僅僅適用於很少一部分交易和納稅人，因此，它對特定的市場的不同影響可以鑒定和衡量”。（注：張晉武：《中國稅式支出製度構建研究》，人民出版社2008年版，第31頁。）

法國財政部把稅式支出定義為：“與在正規稅製即法國稅法的一般原則之下所產生的結果相比較，如果某項法律或管理措施的應用會導致政府收入的損失和納稅人負擔的減輕，就可以稱為稅式支出”。

德國財政部在財政補貼報告中使用的定義是：“稅收鼓勵是對主要稅收準則概念的特殊偏離，從而減少收入。這些稅收鼓勵在於維護或適應新情況，促進私人企業的生產和增長，降低某些商品和勞務的價格或鼓勵儲蓄”。

奧地利財政部把稅式支出定義為：“稅式支出是為了個人或法人的受益，偏離基準稅製而引起的聯邦政府收入損失。”

荷蘭財政部把稅式支出定義為：“稅式支出是偏離法律規定的基本征收條款而導致政府支出，這種支出可以是稅收收入的損失或延遲。”

西班牙財政部把稅式支出定義為：“與基準稅製結構相背離的任何稅收鼓勵或者補貼。”（注：以上定義參見樓繼偉主編：《稅式支出理論創新與製度探索》，中國財政經濟出版社2003年版，第356頁。）

澳大利亞《稅式支出報告2008年度》將稅式支出定義為：“稅式支出是一種稅收讓與，它是國家給予特殊團體或納稅階層的一種優惠。”（注：Tax　Expenditures　Statement　2008，Commonwealth　of　Australia　2009，http：//www.treasury.gov.au，訪問時間2009年12月。）

OECD財政事務委員會1984年的專題研究報告中把稅式支出定義為：“為了實現一定的經濟和社會目標，通過稅收製度發生的政府支出”。（注：國家稅務總局稅收科學研究所：《稅收支出理論與實踐》，經濟管理出版社1992年版，第627-629頁。）

世界銀行專家Zhicheng　Li　Swift將稅式支出定義為，稅式支出通常是指超過稅收標準（norm）或基準（benchmark）以外的減免。稅式支出可以有各種形式：免稅、寬免、抵免、優惠稅率和遞延納稅等形式。（注：Hana　Polackova　Brixi,　Christian　M.A.Valenduc,　and　Zhicheng　Li　Swift　eds,　Tax　Expenditures——Shedding　Light　on　Government　Spending　Through　the　Tax　System：lessons　from　Developed　and　Transition　Economies,　The　World　Bank，2004，Washington　D.C.p3.）

2010年OECD出版的《經濟合作發展組織國家的稅式支出》（Tax　Expenditures　in　OECD　Countries）介紹了幾種新的稅式支出定義，一是Barrya　Anderson認為，稅式支出是“相對於基準稅製減少或推遲了部分納稅人的稅收收入的稅收法律法規條款或實踐”。二是Edward　Whitehouse認為，在實踐中，稅式支出的定義是困難的，因為“一些稅收措施可能無法輕易地歸類為基準的一部分，或給它例外”。這個問題首先界定“基本稅製結構”。大多數專家都同意一個稅製的結構性元素不應被認定為稅式支出。三是Dirk-Jan　Kraan認為，“基準稅製包括：稅率結構、會計製度、對必要的付款項目的扣除、便利征管的條款以及與國際財政義務相關的內容”。OECD並認為，由於稅式支出不是實際支出的，支出金額是名義上的，也就是說，它們是基於假設和估計納稅人在特定條件下如何行事。（注：OECD：Tax　Expenditures　in　OECD　Countries,　OECD　Publishing，2010，Paris,　p12.）

2.國內學者對稅式支出的經濟學定義

國內財政學者對稅式支出也給出了諸多定義。（注：陳共主編：《財政學》，中國人民大學出版社1999年版，第129頁。）共認為，“稅式支出是以特殊的法律條款規定的、給予特定類型的活動或納稅人以各種稅收優惠待遇而形成的收入損失或放棄的收入”。

鄧子基將稅式支出定義為：“為實現特定的政策目標，通過製訂與執行特殊稅收政策、法規，給予特定納稅人與納稅項目的各種稅收優惠待遇，使納稅人減輕稅收負擔，促進和扶持經濟發展的一種特殊的政府支出”（注：鄧子基：《稅式支出理論與實踐》，載《稅務研究》，1991年第1期，第57頁。）。

解學智認為，“稅式支出是一般性稅法條款的例外規定，是政府財政支出的一種形式。”（注：解學智：《關於稅式支出建設的幾點意見》，載《稅式支出理論創新與製度探索》，樓繼偉主編，中國財政經濟出版社，2003年版，第5-6頁。）

史耀斌認為，“稅式支出這一概念的基本涵義是政府為實現一定的社會經濟政策目標，通過對基準稅製的背離，給予納稅人的優惠安排。稅式支出製度則是實現這種優惠安排的製度和相應的管理製度。”（注：史耀斌：《努力建設適合中國國情的稅式支出管理製度》，載《稅式支出理論創新與製度探索》，樓繼偉主編，中國財政經濟出版社2003年版，第14頁。）

劉心一將稅式支出概括為：“不屬於某稅的基本結構的稅收放棄”（注：劉心一：《稅式支出分析》，中國財政經濟出版社1996年版，第7頁。）。

劉蓉認為，“稅式支出是國家為實現社會經濟目標而放棄征稅給納稅人帶來的經濟收益”（注：劉蓉：《稅式支出的經濟分析》，西南財經大學出版社2000年版，第4頁。）。

劉佐認為，“稅收支出實質上是一種特殊的政府支出，即以稅收優惠形式實現的財政支出，相當於納稅人從國庫裏領錢，或者國庫向納稅人撥款。這是政府實現特定的政治、經濟、社會政策的一種方式。”（注：劉佐：《關於稅式支出問題的再探討》，載《稅式支出理論創新與製度探索》，樓繼偉主編，中國財政經濟出版社2003年版，第220頁。）

張晉武將稅式支出定義為，“政府為達到一定的社會經濟政策目標，通過稅收製度及其執行中規定的某些與基準稅製相背離的條款，以有意識的放棄一部分稅收收入的形式實現的一種旨在優待一部分納稅人和特定社會經濟活動的特殊財政支出，其具有與直接支出相同或相似的預算管理和控製程序。”（注：張晉武：《中國稅式支出製度構建研究》，人民出版社2008年版，第40頁。）

3.稅式支出經濟學定義的內涵透視

盡管國內外對稅式支出的具體定義不盡一致，但其中依然存在著大家共同認可的部分，即把稅式支出定義為“對基準稅製的一種偏離方式，且這種偏離減少了政府的收入或構成政府的支出。”（注：與基準稅製相同含義的表述還有“正規的”或“基本的”、“基點的”稅製結構、稅收基線等，我們統一使用基準稅製的名稱。）綜合來看，稅式支出定義應包涵以下幾方麵基本涵義：

首先，稅式支出是對基準稅製的一種背離，其結果是造成政府財政收入的減少或延遲。從稅收來看，稅收法律製度是由兩類不同性質並相互對立的規範性條款組成：一類是標準性條款，稱為基準稅製，它明確了稅基、稅率、納稅人、納稅期限及統一的稅收政策等，並以此有效地取得收入；另一類是與基準稅製相背離的特殊條款，即政府為特定目的而製定的意在給予特定行業、特定活動或特定納稅人的各種稅收優惠減免措施，這些條款將導致稅收收入的減少或延遲。

其次，稅式支出是一項特殊的政府支出或財政支出，在一定情況下可以與財政直接支出相互替代。政府的支出方式有二種：一是通過國家預算的財政直接支出，表現為預算撥款和現金支付，通常稱為顯性支出；而另一種是通過稅收製度規定的各種減免條款，即稅式支出，表現為對稅收收入的放棄，這是一種特殊形式的間接的財政支出，常常稱為隱性支出。這兩類支出具有相類似的性質，並在一定情況下可以互相替代。

再次，稅式支出有具體的經濟社會政策目標。稅式支出的目的就是激勵特定的經濟行為，即通過減少納稅人的部分稅收負擔來影響其經濟行為，從而對社會經濟活動起到特殊的調節作用。

最後，稅式支出僅限於有限的納稅人受益。這是與稅式支出的功能密切相關的，由於是在普遍征稅的情況下，對部分納稅人或項目的稅收優惠才能發揮有效的政策目標。

比較各種稅式支出定義，前兩點是一致認可的基本內涵。同時，由於不同國家有著不同的政治、經濟環境和製度，所以對什麽是基準稅製以及稅式支出的組成部分的具體界定存在著爭議。因此，不同的國家對基準稅製和稅式支出的分類差異較大。

綜合以上定義，筆者給出稅式支出的經濟學定義：國家為實現特定的經濟社會政策目標，通過製定與執行特殊的稅收法律法規條款，給予特定納稅人與納稅項目稅收優惠待遇，使其減少稅收負擔的一種特殊的政府支出。我們可以將整個稅收法律製度分為兩部分：基準稅製和一係列背離基準稅製的規定。其中，稅式支出就是背離基準稅製的那些規定。從其形式來看，主要表現為各種稅收優惠項目；從其內容來看，主要是指政府放棄的稅收收入額。

4.稅式支出製度內涵的簡要分析

稅式支出製度就其本質來說，主要是一種在稅式支出概念基礎上對各種稅收優惠所減少或延遲的稅收收入進行統計、測算、分析、評估、報告和預算管理的法律製度體係。一個完整的稅式支出製度包括兩個方麵，一是政府為實現一定的社會經濟目標在稅收法律法規上規定的或實際操作中實施的各種稅收優惠項目條款，二是從支出的角度管理和控製已有的稅收優惠采取的各種製度措施。這些稅收優惠措施實際上就是稅式支出的具體表現形式。不同的稅收優惠措施具有不同的政策功能和不同的適用對象，具有不同的與基準稅製背離方式，亦具有不同的支出目標和功能，其相互配合，共同組成國家的稅式支出政策體係和稅式支出預算管理控製對象。

5.與稅式支出相關的重要概念解析

（1）基準稅製。按照稅式支出理論，稅式支出是對基準稅製的一種偏離，界定基準稅製是建立稅式支出項目的前提和基礎。基準稅製是稅法規範的標準性條款，它們明確了稅基、稅率、納稅人、納稅期限及統一的稅收政策等，並據此有效地取得收入。（注：孫鋼、許文：《關於我國實行稅式支出預算管理的初步研究》，載《稅式支出理論創新與製度探索》，樓繼偉主編，中國財政經濟出版社，2003年版，第254-255頁。）世界銀行專家和OECD共同采取了這樣的界定，基準稅製包括稅率結構、會計製度、對必要的付款項目的扣除、便利征管的條款以及與國際財政義務相關的內容。（注：Hana　Polackova　Brixi,　Christian　M.A.Valenduc,　and　Zhicheng　Li　Swift　eds,　Tax　Expenditures——Shedding　Light　on　Government　Spending　Through　the　Tax　System：lessons　from　Developed　and　Transition　Economies,　The　World　Bank，2004，Washington　D.C.p3.OECD：Tax　Expenditures　in　OECD　Countries,　OECD　Publishing，2010，Paris,　p12.）由於基準稅製的界區有一定的模糊性，因此，稅式支出項目與基準稅製的區分也並非僅憑稅式支出的一般定義就能簡單判斷。這就要求在稅式支出的一般定義確定之後，還須有一定的確定辦法和準則，才能把稅式支出項目與基準稅製區分開來。稅式支出項目的確定因不同的觀點、主張、目的及對稅式支出定義的具體角度方麵的差異而不同，在這方麵，各國做法不盡相同且爭議較大。但由於基準稅製本身就不是一個清晰而準確的概念，到目前為止，國際上對基準稅製還沒有形成廣泛的共識，基本上是一國一種定義，沒有絕對的國際通行的統一標準，各國大多根據本國的曆史、文化、政治及稅製目的與結構，對稅式支出進行探索。因此，各國的稅式支出概念及基準的確定、稅式支出項目及報告方式都存在一定差異。

（2）稅收優惠特別措施。稅收優惠特別措施即稅收優惠，簡而言之，是稅法規定的減少、免除或延遲納稅人應付稅款的措施。稅收優惠是國家利用稅收杠杆對經濟運行實施調控的一種手段，是國家為實現一定的經濟社會政策目的，通過製定傾斜性的稅收法律、法規、政策來豁免或減少經濟行為或經濟成果的稅收負擔的行為。

（3）減免稅。減免稅是指按照稅法及有關規定減免全部或部分應納稅款，對某些納稅人或征稅對象給予鼓勵、扶持或照顧的特殊規定。減免稅是最常用的稅收優惠特別措施。在實際工作中，也泛指各種具有減少或免除納稅義務的稅收優惠措施。減免稅分為法定減免稅和特案（專項）減免稅（注：《國務院關於加強稅收管理和嚴格控製減免稅的通知》（國發[1993]51號））。

（4）財政補貼。財政補貼是政府為實現一定的經濟社會目標，對符合條件的企業、居民或社會團體等市場主體給予的直接的財政資金。財政補貼主要包括價格補貼，即在一定時期內對生產或經營某些銷售價格低於成本的企業或因提高商品銷售價格而給予企業和消費者的經濟補償。運用財政補貼特別是價格補貼，能夠保持市場銷售價格的基本穩定，保障城鄉居民的基本生活水平。但是，補貼範圍過廣，項目過多也會扭曲市場價格信息和商品間的比價關係，削弱價格作為經濟杠杆的作用，掩蓋企業的經營性虧損，不利於促使企業改善經營管理，進而影響市場的資源配置效率。（注：參見百度百科http：//baike.baidu.com/view/22849.htm。訪問時間為2010年8月1日。）

（5）財政補助收入。財政補助收入是指事業單位按核定的預算和經費領報關係從財政部門取得的各類事業經費。

（二）稅式支出與稅收優惠的特質考察

稅式支出範疇是由稅收優惠概念發展而來，所涉及的對象基本相同，但兩者絕不是同義反複。稅收優惠作為對於一般性稅法條款的例外規定，自有稅收以來就存在，但是在相當長的時間內，無論在理論上還是在實踐中，它一直是作為純粹的稅收範疇而存在和發展的，很少有人將它與財政支出聯係起來，更沒有將它作為財政支出範疇對待。分析稅式支出和稅收優惠的聯係和區別，尤其是從經濟學的角度弄清楚兩者的關係，是準確把握和分析稅式支出法律問題的關鍵。

1.稅式支出與稅收優惠的共性與同源

從某種程度上講，稅式支出和稅收優惠是一枚硬幣的兩個方麵，稅式支出是從政府的角度來看待稅收優惠，稅收優惠是從納稅人的角度來看稅式支出。稅式支出源於稅收優惠，稅收優惠是稅式支出產生的原因和基礎，沒有稅收法律法規規定的稅收優惠，也就不存在稅式支出問題。從對基準稅製的背離和稅收收入減少的角度來看，兩者是可以等同使用的，尤其是在談到稅法規定的具體的稅收優惠項目或者稅式支出項目時，兩者所指向的是同一個客體。一次次西方國家稅式支出文獻在對一些稅式支出項目進行定性分析等情況下，常有將稅式支出與“稅收優待”、“稅收優惠”、“稅收減免”和“稅收寬免”等概念混用的情況。（注：張晉武：《中國稅式支出製度構建研究》，人民出版社2008年版，第34頁。）

2.稅式支出與稅收優惠的差異

（1）稅收優惠是從納稅人的角度來講的，是從孤立的、分散的、個別的角度去認識稅式支出的，沒有與公共財政收支安排有機地聯係起來；而稅式支出則是站在公共財政的角度來講的，是從總量控製、結構調整和效益分析等方麵認識稅收優惠的。

（2）表麵看，政府的稅收優惠政策屬於財政收入的範疇，不同於財政支出，在管理上也不像政府財政支出那樣受到嚴格的審查和控製。但由於這些特殊條款使得政府收入減少，最終使政府財政支出規模受到限製，在本質上與政府財政支出是相同或類似的。因此應把這些稅收優惠看作是政府的一種支出，並按照管理財政支出的方式予以量化和監督。

（3）稅式支出概念的提出是對稅收優惠管理的深化，它使政府從單純稅收優惠條款的製定實施來對優惠對象加以管理和調控，發展到以預算形式對優惠總量進行控製以及對優惠結構進行調整。

（4）稅式支出是稅收優惠管理的高級階段。對稅收優惠采取稅式支出的管理方式，可以促使納稅主體明確所享受優惠的來源，重視政府政策與納稅主體自身發展的關係；也可以嚴格規製政府財政預算行為、規範政府行為、提高有關部門依法製定、實施稅收優惠政策的責任感。稅式支出可作為對稅收優惠效果進行評價的可靠尺度，防止和克服稅收優惠的盲目性和失控性，力爭以最可能小的稅式支出成本換取最大的經濟社會效益。稅式支出理論強化了人們對於稅收優惠的成本意識，使人們更加重視稅收優惠的效果，有利提高稅收優惠實施的效率和有效性。

3.稅式支出與稅式罰款的差異

稅式支出衍生於一個規範性或基準性的稅收製度。當一項稅收條款允許政府收集比標準化的稅收更多的稅款，那麽，該條款就是相當於直接征收政府罰金。這樣的條款稱之為“稅式罰款”（注：Zhicheng　Li　Swift：《稅式支出對國家預算影響的管理》，載《稅式支出國際谘詢會會議材料——廣西北海2007年9月》，第304-321頁。）。有學者將稅收罰款界定為稅收特別措施中的稅收重課措施。就稅式支出而言，稅式罰款是與它相互對立的，稅式支出減少稅收收入，而稅式罰款可以增加稅收收入。因此，如果我們認為稅式支出為積極因素，與直接的財政支出相一致，那麽稅式罰款則為消極因素。（注：劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第397頁。）

（三）稅式支出與財政直接支出的概念辨析

1.稅式支出與財政支出的辯證解析

（1）稅式支出的收入和支出在同一過程完成。財政直接支出是政府財政支出的基本方式，表現為直觀的資金安排使用過程，其對象是政府已收取的屬於國家所有的資金。這是以占有一部分社會資金為前提，以取得財政收入為條件的，其分配表現為兩個獨立的階段，即先收入後支出；而稅式支出，其對象是應收未收的財政資金，直觀上表現為稅收收入的直接減少，收入和支出是在同一過程完成，可以形象的類比稱之為“坐收坐支”。

（2）稅式支出的收入來源者與支出受益者一致。財政直接支出是先收後支，雖然按照公共財政和現代稅收國家的內在要求，稅收應“取之於民、用之於民”，政府以稅收收入形成的的財政支出必須用於為納稅人提供各項公共服務和公共產品，但是，財政資金的收入與支出往往不是同一個領域，支出對象與收入來源者也不具有對應性，財政支出的數額由財政預算統一安排，不以具體繳納者提供的收入為前提。而稅式支出的收入與支出是同時進行的，收入與支出融為一體，收入提供者與支出受益者基本是一致的。

（3）稅式支出以納稅人應納稅款為最高限額。雖然稅式支出的優惠方式有多種，但是最終的優惠結果都是作用於納稅人應繳納的稅款，因此，作為對納稅人讓渡稅收權益的稅式支出的最高額度也限於納稅人的應納稅款；而針對納稅人的財政支出，除針對納稅業績予以獎勵的財政獎金等形式外，一般與納稅人的應納稅款沒有數量關聯關係。

2.與財政直接支出相比稅式支出的特質概述

（1）關聯性。稅式支出與受益人的相關程度很高，納稅人本身直接受益。財政直接支出除過一些適用範圍較窄的補貼外，大多不與具體的納稅人發生密切的關聯關係，而稅式支出為體現特定的社會經濟目標，必須直接與納稅人的特質或行為掛鉤。例如，中國政府規定的高新技術企業所得稅實施15%的低稅率企業所得稅稅收優惠政策，就直接作用於符合規定的高新技術企業。

（2）廣泛性。長期以來，財政管理的資金一直以預算內資金為對象，財政支出的範圍也受此製約。而現代社會稅收的範圍要大得多，不論是什麽區域，不論是過去、現在還是將來納稅人做出的符合規定的行為或具有的資格，也不論是何種所有製企業，甚至不論本國居民或外國居民，隻要是納稅人，就有可能得到稅收優惠，因此，有稅收收入的存在，就有稅式支出的可能性，稅收收入的廣泛性決定稅式支出的廣泛性。

（3）靈活性。在一定的條件下，稅式支出是影響稅收收入的一個重要因素，稅式支出與稅收收入呈反比關係。由於稅收優惠可以針對部分納稅人或納稅項目，在時間、範圍等方麵可以做到具體問題具體分析，可以因事製宜，因地製宜，因納稅人製宜，因此，稅式支出具有明顯的靈活性特征。

（4）隱蔽性。一般財政預算支出必須經立法機關同意，編列正規預算，經過財政國庫支付途徑，而稅式支出一般是利用稅收製度的特殊性來體現直接支出應完成的目標，它是一種隱蔽性的支出預算，通過稅收體係在征稅環節就完成了支出形式，具有明顯的隱蔽性特征。

（四）稅式支出具體形式詮釋

各個國家在實行稅式支出政策時，都會采用一定的稅式支出形式。由於同國家不對稅式支出的各種形式的認識不同，不同的國家所采用的稅式支出形式也不盡相同。但是，根據稅收製度基本理論和基本結構，各國實際采用的稅收優惠的具體形式也在理論可能的範圍之內。明確稅收優惠方式，了解優惠方式的具體作用機理，才能夠有針對性的進行稅式支出規模測算。優惠方式可以從稅製要素角度分為三大類：基於稅基優惠的稅式支出、基於稅率優惠的稅式支出和基於稅額優惠的稅式支出。

1.基於稅基優惠的稅式支出

基於稅基的優惠方式，主要包括加速折舊優惠、投資抵免、投資抵扣、加計扣除、減計收入、免稅收入、提高起征點、免征額等。

稅基也稱作課稅標準或者計稅依據（注：根據國際財政文獻局（International　Bureau　of　Fiscal　Documentation）的定義，稅基（Taxable　base）是：The　thing　or　amount　on　which　the　tax　rate　is　applied,　e.g.corporate　income,　personal　income,　real　property.The　taxable　base　is　a　bottom-line　amount,　taking　into　consideration　all　possible　deductions,　losses　and　personal　allowances.），是指以金額或者數量的形式將稅收客體數量化，而為直接適用稅率算出稅額的基礎（注：楊小強：《稅法總論》，湖南人民出版社2002年版，第56頁。）。稅基一般有兩種計算方式，一是從價計征，即以課稅對象的貨幣價值為計稅依據；二是從量計征，即以課稅對象的質量、體積或者數量為計稅依據。因此，減少或者降低稅基，會直接帶來減免稅額的效果，這種減免額就成為稅式支出的來源。

（1）加速折舊優惠，是指按稅法規定對繳納所得稅的納稅人，準予采取縮短折舊年限、提高折舊率的辦法，加快固定資產、無形資產等的折舊或攤銷速度，減少當期應納稅所得額的一種稅收優惠措施。這是目前各國普遍采用的一種稅收優惠政策，是所得稅製的重要組成部分。從總量來看，實施加速折舊優惠其折舊總額沒有因加速折舊而改變，改變的隻是折舊額計入成本費用的時間，在不考慮年度應稅收入波動較大的出情況下，並沒有改變折舊期間內的應納稅所得額和應納稅額的總量。但從資金運動的角度來看，加速折舊使資金的回收速度階段性地加快，使納稅人應納稅額在前期減少，後期增加，因而實際上推遲了繳納稅款的時間，等於納稅人向政府取得了一筆無息貸款。因此，準予采用加速折舊法，實際上是國家給予納稅人的一種特殊的緩稅或延期納稅優惠。《中華人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第32條規定，企業的固定資產由於技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

（2）投資抵免，是指政府對在境內投資鼓勵性項目的納稅人允許按投資額的一定比例抵免部分或全部應納所得稅額的一種稅收優惠措施。實行投資抵免是政府鼓勵企業投資，促進經濟結構和產業結構調整，加快企業技術改造步伐，推動產品升級換代，提高企業經濟效益和市場競爭力的一種政策措施，是世界各國普遍采取的一種稅收優惠政策。《中華人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第34條規定，企業購置用於環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。

（3）投資抵扣，是指政府對在境內投資鼓勵性項目的納稅人允許按投資額的一定比例抵扣部分或全部應納稅所得額的一種稅收優惠措施。《中華人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第31條規定，創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第97條規定，企業所得稅法第31條所稱抵扣應納稅所得額，是指創業投資企業采取股權投資方式投資於未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以後納稅年度結轉抵扣。

（4）加計扣除，是指在計算應納稅所得額等稅基時，對企業實際發生的支出允許按照大於實際發生額的數額予以扣除的優惠政策。《中華人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第30條規定，企業的開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。

（5）減計收入，是指在計算應納稅所得額等稅基時，對企業實際發生的收入允許按照小於實際發生額的數額計入收入總額的優惠政策。《中華人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第30條規定，企業綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第99條規定，企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限製和禁止並符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。

（6）免稅收入，是指在計算應納稅所得額等稅基時，對企業實際發生的收入不計入收入總額而予以免稅的優惠政策。《中華人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第26條規定，企業的國債利息收入，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯係的股息、紅利等權益性投資收益，以及符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。

（8）免征額優惠，是指對征稅對象的計稅依據明確規定免予征稅的數額的優惠方式。免征額優惠是以起征點為依據，並與起征點直接聯係。在起征點以下的部分，不予征稅，其不予征稅的數額即為免征額。稅法中規定免征額，是為了照顧納稅人的最低生活保障需要，以體現對納稅人基本人權的保障和體現稅收合理負擔的原則。（注：起征點與免征額是不同的兩個概念，二者的區別是：假設數字為2000，當月工資是2001，如果是免征額，2000就免征稅，隻就超出的1塊錢繳稅，如果是起征點，則是不夠2000的不用交稅，超出2000的全額繳稅，即以2001元為基數繳稅。這裏，需要解釋說明的是，近年來中國個人所得稅製度提高的免征額，是屬於個人所得稅製度中工薪收入費用扣除標準的調整，是個人所得稅基本要素的改變，是基本稅製的變化，而不是稅收優惠措施，因此，不能作為稅式支出。）

2.基於稅率優惠的稅式支出

基於稅率優惠的稅式支出，一般是以對某些特殊的納稅人或課稅對象在征稅時采用比法定稅率規定低的優惠稅率或直接降低稅率形式實現的稅式支出。各國稅法中先規定一個基準稅率，然後規定對部分特定的納稅人適用比基準稅率低的稅率，以此來計征有關稅收，基準稅率和優惠稅率之差計算的稅額，則作為此類稅式支出。

舉例如下：《中華人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第4條規定，企業所得稅的稅率為25%，而第28條第2款規定，對符合條件的高新技術企業減按15%的稅率征收企業所得稅。《中華人民共和國企業所得稅法》規定，對未設立機構、場所的非居民企業按照20%的稅率征收預提所得稅（注：綜合《中華人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第3條、第4條、第27條。）；《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第91條進一步明確規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯係的，應當就其來源於中國境內的所得繳納企業所得稅，適用稅率20%，減按10%的稅率征收。《中華人民共和國企業所得稅法》第28條第1款規定，對符合條件的小型微利企業減按20%的稅率征收企業所得稅、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第92條進一步明確規定，從事國家非限製和禁止行業，並符合下列條件的小型微利企業減按20%的稅率征收企業所得稅。（注：小型微利企業的具體條件為：（一）工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；（二）其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。）

稅額即納稅人當期的應納稅額，是納稅人在納稅期的納稅義務數量表現。基於稅額優惠的的稅式支出，即直接對部分特定納稅人的當期應納稅額予以減征或免征的優惠措施，包括免稅、定期減免稅、稅額減征、延期納稅、稅收豁免、稅收返還、再投資退稅等形式。

（1）免稅，即通過直接免除應納稅額實現的稅式支出。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第86條第1款規定，企業從事下列項目的所得，免征企業所得稅：蔬菜、穀物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；農作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養；林產品的采集；灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目；遠洋捕撈。

（2）定期減免稅（Tax　holiday），即對納稅人在一定年限內予以減征、免征企業所得稅應納所得稅額的稅式支出。如原《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第8條第1款規定，對生產性外商投資企業，經營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第87條第2款規定，企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。

（3）稅額減征，即通過直接減少應納稅額方式實現的稅式支出。（注：張晉武：《中國稅式支出製度構建研究》，人民出版社2008年版，第212頁。）如原《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第8條第3款規定，從事農業、林業、牧業的外商投資企業和設在經濟不發達的邊遠地區的外商投資企業，依照前兩款規定享受免稅、減稅待遇期滿後，經企業申請，國務院稅務主管部門批準，在以後的十年內可以繼續按應納稅額減征15%至30%的企業所得稅。

（4）延期納稅，即對納稅人應納稅款的部分或全部稅款的繳納期限適當延長的一種稅式支出。為了照顧某些納稅人由於缺乏資金或其他特殊原因造成的繳稅困難，許多國家在稅法中規定了有關延期繳納的稅收條款。2001年4月28日九屆全國人大常委會第21次會議審議通過的《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂案）》第31條規定，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但最長不得超過3個月。經稅務機關批準延期繳納稅款的，在批準期限內，不加收滯納金。

（6）稅收返還，即對符合條件的納稅人已經繳納的部分或全部增值稅、企業所得稅、關稅、耕地占用稅等稅款，予以返還給該納稅人的稅式支出。如《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第13條規定，納稅人臨時占用耕地，應當依照本條例的規定繳納耕地占用稅。納稅人在批準臨時占用耕地的期限內恢複所占用耕地原狀的，全額退還已經繳納的耕地占用稅。

（7）保稅優惠，是指進口貨物在海關監管下儲存或用於指定場所，並可免交、部分免交或緩交進口環節稅收的一種稅式支出製度。保稅是國家利用海關稅收的免、減、緩等對特定進口商品的優惠待遇，是鼓勵發展加工裝配貿易的一種措施，是世界各國廣泛實行的海關製度。保稅優惠的實施通常都是限於特定的貿易方式（如進料或來料加工貿易）下特定的進口貨物。

（8）再投資退稅，是指對特定納稅人的再投資所得給予部分或全部退還已繳納所得稅的一種稅式支出。一般適用於企業所得稅條款，是發展中國家為吸引外商增加投資所采取的一種稅收措施。原《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第10條規定了外資企業為資本投資開辦其他外商投資企業的，可以退還其再投資部分已繳納所得稅的40%稅款的稅收優惠政策（注：原《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第10條：外商投資企業的外國投資者，將從企業取得的利潤直接再投資於該企業，增加注冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業，經營期不少於五年的，經投資者申請，稅務機關批準，退還其再投資部分已繳納所得稅的40%稅款，國務院另有優惠規定的，依照國務院的規定辦理；再投資不滿五年撤出的，應當繳回已退的稅款。）。