§一、問題的緣起

2009年10月26日，第三屆國際稅收對話機製全球大會在北京召開，中國國務院副總理李克強在開幕式上介紹了近年來中國的財稅政策及其效果。他指出，為應對國際金融危機，中國實施積極的財政政策和適度寬鬆的貨幣政策，既大規模增加政府公共支出，又采取了一係列結構性減稅措施，2009年全年減稅規模達5500億元，增強了抵禦危機的信心和能力，措施取得了明顯成效。中國經濟增速逐季加快，內需對經濟增長的拉動作用顯著增強。（注：《李克強在第三屆國際稅收對話機製全球大會上發表講話指出發揮好財稅政策促進發展改善民生的作用》，載《人民日報》，2009年10月27日第1版。）這些減稅措施包括減免房地產交易稅費、印花稅等，以及增值稅轉型、出口退稅稅率提高、營業稅優惠等多項新的減稅政策。上述這些稅收優惠政策的減稅額，從財政預算的角度來看，政府財政收入減少了5500億元，相當於通過稅收優惠的方式發生了財政支出。

2009年12月，中國汽車銷售市場持續火爆，連續10個月產銷量突破百萬；2009年初出台實施的1.6升及以下排量的乘用車減半征收車輛購置稅政策，即按照基準稅率10%的一半5%征收，這項稅收優惠措施發揮了重要作用，與此同時，中央財政還實施了“汽車下鄉”、“汽車以舊換新”等補貼政策。2009年的11月和12月期間，關於1.6升及以下排量的乘用車減半征收車輛購置稅政策12月31日到期後“去與留”的問題，成為了消費者、汽車廠商和經銷商，以及政府有關部門、行業協會等社會各方麵關注和論爭的焦點。2009年12月9日，國務院決定，1.6升及以下排量的乘用車的車輛購置稅減征政策繼續實施一年，但是優惠稅率減按7.5%執行，其他的財政補貼政策繼續實施。在這個案例裏麵，直接針對汽車消費者的稅式支出的實施效果突出，其作用得到了各方麵的高度重視。但是減征車輛購置稅的稅式支出的績效，與補貼政策的財政支出的實施效果之比較，以及互相替代的可能性與必要性等問題，卻沒有被深入研究論證。

2009年11月，北京二手房的網簽交易量達到了去年同期的3.3倍，其中，針對持有“2年”二手房的免征營業稅的優惠措施將於年底到期的政策，誘發了持幣待購者的買房熱潮，熱浪所至，房源遭到哄搶，房東坐地漲價。據2009年11月數據統計，房地產銷售額已達5萬億元，接近社會消費品零售總額12萬億元的一半，難怪有媒體說“2009年是新世紀中國經濟最困難的一年，但也是中國房地產行業最輝煌的一年”（注：孫瑞灼：《中國居民近半花銷買房讓人感到悲哀》，載《齊魯晚報》，2009年12月7日。根據國家統計局公布的統計口徑，社會消費品零售總額並不包括個人和企業購買的商品房支出，因此，不能直接得出購房支出占社會消費品零售總額一半的說法。），但也是中國老百姓對“買房”感覺最絕望的一年（注：2009年下半年電視劇《蝸居》熱播，反映了在房地產行業大發展的背景下，都市白領因為買房難引發的事業、愛情和婚姻的困境和難題，引起了社會各界的廣泛共鳴。）；2009年12月9日，國務院決定，二手房持有免征營業稅的持有時間從2年恢複為5年，從2010年1月1日起實施。2010年元旦假期期間，北京、杭州等城市房地產交易量處於“冰凍”時期，專家分析，這是稅收政策調整後的政策效應（注：李佳鵬：《京元旦二手房網簽量大跌新政致樓市陷入觀望》，載《經濟參考報》，2010年1月4日。）。在國際金融危機的大背景下，中國房地產業的種種超常規表現，突出的反映了稅收優惠政策對經濟社會的巨大影響力。

站在世界的範圍來看，稅收優惠措施也是各國應對國際金融危機的重要措施。2009年2月17日，美國總統奧巴馬簽署總額為7870億美元的經濟刺激計劃，涉及款項的35%用於減稅，65%用於政府投資，減稅部分的支出占整個經濟刺激計劃的三分之一，包括針對個人減稅和企業減稅兩部分。其中，針對個人和家庭減稅規模逾2500億美元，是整個減稅計劃的重心，未來兩年將有95%的美國家庭從中享受稅收減免。（注：《2009年中國十大經濟新聞和國際十大經濟新聞》，載《中國證券報》，2009年12月29日。）2009年12月，中新社報道，麵對百分之十的高失業率，美國總統奧巴馬8日宣布一攬子促進就業計劃，以“確保就業增長跟上經濟增長的步伐”，其中包括通過減稅、獎勵和信貸優惠等措施促進小企業發展。（注：李靜：《奧巴馬宣布一攬子促進就業計劃政府將三管齊下》，中國新聞網，2009年12月9日。）縱覽全球，在應對國際金融危機的政策措施中，各國基本上都采取了貨幣政策和財政政策的綜合措施，而稅收優惠政策是財政政策的重要組成部分，稅式支出就是稅收優惠政策通過稅收係統發生的財政支出。在應對國際金融危機的浪潮中，稅式支出製度走上前台，衝鋒在前。

在通常的觀念中，站在納稅人的角度，稅收優惠一直被當作政府給予的照顧和恩賜。然而，站在政府的角度，可以將納稅人享受的稅收優惠視為政府收入的抵減，進而將其視為一種特殊的財政支出，這就引出了稅式支出（Tax　Expenditure）的概念。稅式支出概念源於20世紀60年代末的美國，並由美國和前聯邦德國財政部門最早將其納入財政預算管理體係。20世紀70年代以來，英國、法國、荷蘭、奧地利、加拿大、西班牙、澳大利亞、波蘭、日本、韓國等OECD（注：即經濟合作與發展組織，簡稱經合組織（OECD），是由33個市場經濟國家組成的政府間國際經濟組織，旨在共同應對全球化帶來的經濟、社會和政府治理等方麵的挑戰，並把握全球化帶來的機遇。經合組織為各國政府提供了一個場所，使它們可以交流政策經驗，尋求共有問題的答案，確認良好運作，並協調國內國際政策。在這個場所裏，平行施壓往往可以有力地促進政策優化，推動“軟性法律”，即非約束性合約的實施，如經合組織的《跨國企業指導準則》，並間或促成正式合約或協議。四十多年來，經合組織是世界上最大最可靠的比較統計、經濟、及社會數據的來源。經合組織的數據庫跨越包括國家預算、經濟指標、勞力、貿易、就業、人口遷移、教育、能源、衛生、工業、稅收、旅遊業、以及環境在內的多種領域。很多研究分析都已發表。在過去的十年裏，經合組織著手研究了一係列的經濟、社會和環境問題，並同時擴展和加深了與商業、工會、及其它公民社會代表之間的關係。例如，在經合組織進行的關於稅收和調撥定價的談判為世界各地的雙邊稅收合約鋪平了道路。經合組織是由觀點相近的國家組成的俱樂部。本質上，成員國僅限於實施市場經濟和多元民主的國家。它富有，因為經合組織的三十一個成員國產出的貨物和服務占世界總量的60.4%（2010年報）。OECD並不是一個排他性俱樂部，非成員也可被邀請簽署經合組織的協議及合約（以上內容引自OECD的中文官方網站，網址http：//www.oecdchina.org，訪問時間2010年10月2日。）。中國目前是OECD財委會觀察員國，筆者作為中國財政部的代表，曾多次參加OECD稅收政策和管理中心的稅收協定第一工作組（Working　Party　No.1）的工作大會。）國家陸續開展了對稅式支出問題的研究，並將其廣泛運用於財政預算分析和管理的實際工作中。

稅式支出（Tax　Expenditure）是國家為實現特定的社會經濟政策目標，通過製定與執行特殊的稅收法律法規條款，給予特定納稅人與納稅項目的各種稅收優惠待遇，使其減少稅收負擔的一種特殊的政府支出。從表層上看，稅式支出是國家對納稅人實施的稅收優惠政策，屬於財政收入範疇，不屬於財政支出，但究其本質特征，國家對應稅收入的放棄最終影響了財政支出規模，在本質上與政府財政支出是相同或類似的。因此應把這些稅收優惠看作是政府的一種支出，並按照管理財政支出的方式予以量化和監督。

稅式支出製度是對稅收優惠按照稅收法定原則和財政法定主義原則進行科學化、係統化管理的一種製度，是一種在稅式支出概念基礎上對各種稅式優惠所放棄的稅收收入進行統計、分析、測算、評估、報告和計劃控製的預算管理製度。其中，稅式支出預算管理是政府把稅式支出所形成的稅收損失情況列入預算，連同政府的直接財政支出統一加以管理的一種模式。這一模式的理論依據是稅收優惠與財政支出具有相同的性質，政府放棄一部分稅收收入，等於增加了財政支出。稅式支出製度為稅收優惠的管理提供了新的思路和方法，並作為一種財政分析工具而為大多數國家所采用。目前西方主要發達國家基本上都建立了稅式支出製度，並積累了豐富的經驗。

稅式支出是稅收優惠發展到一定階段的產物，是現代國家財政稅收製度法製化的結果。從稅收優惠到稅式支出概念的轉換，是理論認識的質的飛躍，這意味著稅收不僅被作為政府取得財政收入的工具而存在，而且還可以作為政府的一項支出計劃，作為政府直接支出、貨幣政策或其他政策工具的替代方案而存在。從實踐來看，政府的支出方式有二種：一種是通過國家預算的直接支出，表現為預算撥款和現金支付，通常稱為顯性支出；另一種是通過稅收製度規定的各種減免條款，表現為對稅收收入的放棄，這是一種特殊形式的間接的政府支出，通過稅收征管體係實現的隱性支出，即稅式支出。這兩類支出具有相類似的性質，並在一定情況下可以互相替代。

稅式支出概念是由稅收優惠概念發展而來，所涉及的對象基本相同，但兩者絕不是同義反複。稅收優惠是從納稅人的角度來講的，是從孤立的、分散的、個別的角度去認識稅式支出的，沒有與公共財政收支安排有機地聯係起來；而稅式支出則是站在公共財政的角度來講的，是從總量控製、結構調整和效益分析等方麵認識稅收優惠的。稅式支出概念的提出是對稅收優惠管理的深化，它使政府從單純稅收優惠條款的製定實施來對優惠對象加以管理和調控，發展到以預算形式對優惠總量進行控製以及對優惠結構進行調整。一方麵可以促使納稅主體明確所享受優惠的來源，重視政府與自身發展的關係，另一方麵可以規範政府行為，提高有關部門依法製定、實施稅收優惠政策的責任感。稅式支出可作為對稅收優惠效果進行評價的可靠尺度，防止和克服稅收優惠的盲目性和失控性，力爭以最可能小的稅式支出成本換取最大的社會經濟效益。稅式支出理論強化了人們對於稅收優惠的成本意識，使人們更加重視稅收優惠的效果，有利於提高稅收優惠的效率。

中國現行的稅收優惠政策大都屬於稅式支出的範疇，目前，中國稅收優惠政策主要包括稅收法律、稅收行政法規、國務院其他行政法規規定的稅收優惠政策及經國務院批準、由國務院財稅主管部門製定的稅收優惠政策。經過筆者梳理，中國現行有效的稅式支出項目約有900項，支出目標包括“三農”、能源、交通、科技創新、高新技術、區域發展、就業、公益慈善、環保、節能減排、社會福利、社保、國防、公共安全、醫療衛生、教育、文化、體育、金融業、弱勢群體、企業重組、物資儲備、吸引外資、國際交流、應對自然災害和突發公共事件等。根據國際比較估算，這些稅式支出的總金額占GDP的10%以上，占稅收收入的40%以上（注：2006年英國的稅式支出項目為381項，支出金額占稅收收入的39%、占GDP的12.79%（詳見附表3、4）。據此，我們簡單的對中國的稅式支出進行估算，雖然不很準確，但大致可以說明概況。）。如此覆蓋全麵、對經濟社會產生過和正在產生著重大影響的經濟法律現象，法學界應該予以高度重視，運用法律分析的利器，對其進行解剖、比較、分析、鑒別，以期對中國稅式支出實踐提供智庫素材，對中國經濟法和財稅法學發展提供更加健全的養分。

稅式支出預算管理是將稅收優惠列入預算，並以法律對其進行規範的行為。美國國會在1974年預算法案中指出，一個不包括稅式支出的預算控製過程是一個根本沒法控製的預算。嚴格的稅式支出製度可以在很大程度上避免稅收優惠的任意性，減少稅收流失並抑製涉稅腐敗。目前，不少發達國家已經實行稅式支出製度並取得了良好的效果。但在中國，目前稅式支出製度尚未成為財稅法律法規的內容。

雖然中國1994年稅製改革對稅收優惠進行了全麵的清理，但科學、規範和高效的稅式支出製度仍未真正建立起來。中國稅式支出製度方麵存在的突出問題是稅收優惠項目多，內容雜，有機組合不夠，稅收減免總數額不明、稅收優惠政策效果不透明。由於財稅主管部門尚未建立監控稅收優惠的有效機製，稅收優惠沒有納入預算和政府的有效控製中，因此，難以確切掌握稅收優惠實際支出規模，對可能存在財政收入“黑洞”難以防範，也難以開展稅收優惠成本收益分析，無法對稅收優惠政策的效果進行科學評估和管理。在中國，政府稅收優惠管理薄弱導致的財政平衡的壓力與經濟效率的損失問題，是困擾我國財政平衡、稅收法製和稅收管理的一個難點問題。對此，在建立中國稅式支出製度製度的過程中，需要我們從法律角度予以分析，對有關法律問題進行探索，進而提出有關立法建議。

21世紀初期，中國政府有關部門提出稅式支出概念，計劃把大量的稅收優惠政策以科學、規範的形式管理控製起來。中國作為一個正在進行經濟轉軌和完善市場經濟製度的國家，在建立和完善現代財政稅收製度的過程中，必然要將稅收優惠列入預算範圍，建立嚴格意義上的稅式支出製度，並以相關法律製度對其進行約束。筆者認為，針對中國目前的稅收優惠管理現狀，積極借鑒西方國家稅式支出理論和實踐，嚐試建立適合中國國情的稅式支出製度，將是促進稅收優惠管理的科學化、提高政府支出效率、提高政府預算完整和透明、保障財政收支平衡、提高財政安全的有效途徑。