§一、西方國家稅式支出製度的實證考察

（一）西方國家稅式支出製度溯源

最早提出有關稅式支出思想的是英國皇家利潤和所得課稅委員會。1955年，該委員會的一份報告曾經指出，稅收製度中所安排的許多稅收的減免，“實際上相當於用公共的貨幣提供津貼”（注：轉引自袁振宇等：《稅收經濟學》，中國人民大學出版社1995年版，第236頁。）。這種觀點雖然不能真正代表稅式支出理論的產生，但卻點出了稅式支出概念的基本含義，指示了稅收優惠問題研究的一個新視角。規範和通用的稅式支出概念起源於美國。稅式支出製度最早產生於前聯邦德國和美國。1959年，前聯邦德國財政部為了回答可見與不可見的補貼究竟到何程度的議會質疑，曾撰寫過一個“直接補貼與稅收補貼”的報告，這不僅是實踐中對稅式支出問題的首次涉及，也是世界上最早的稅式支出製度雛形。前聯邦德國政府從1967年起開始編製稅式支出報告，是世界上實行稅式支出製度的先行者。1967年6月8日，前聯邦德國製定了《促進經濟穩定與增長法》，根據該法要求，聯邦政府每兩年向聯邦議會報告一次聯邦政府財政補貼和稅收優惠情況。在報告中，要對兩年來聯邦政府實施財政補貼和稅收優惠的原則，補貼發展情況，對重要領域予以補貼的措施，以及對補貼成果等做出說明。不過，德國至今沒有使用正式的稅式支出概念，而隻有稅收補貼概念和財政補貼報告。德國稅式支出製度主要建立在稅收優惠措施分析和稅收優惠實施效果總結的基礎之上，並未形成一套對稅收優惠程序化的稅式支出管理製度。

1967年，美國財政部部長助理、哈佛大學教授Stanley　S.Surrey在一次演講中第一次使用了稅式支出概念。1968年，美國將其運用於財政預算分析，公布了美國第一個稅式支出預算。1974年美國的國會預算法案將這一概念變成新國會預算程序的一個組成部分，要求財政部和稅收聯席委員會的工作人員準備關於稅式支出的年度報告（注：美國國會預算法案之所以要求行政部門和國會都準備稅式支出預算，部分原因在於按照美國憲法行政部門和立法係列是各自獨立的。政府係列依靠財政部估算財政收入及各類稅收措施對財政收入的影響。國會依靠國會預算辦公室估算稅收收入，依靠稅收聯席委員會估算各類稅收措施對財政收入的影響。然而，財政部、國會預算辦公室、稅收聯席委員傳統上就一直緊密合作，以減少行政部門和立法部門在估算上的差異，或者至少要了解差異產生的原因（例如，不同的宏觀經濟假定，如增長率、通貨膨脹率或失業率）。聯席委員會的報告論述了這兩種稅式支出報告每年之間差異。參見Emil　M.Sunley：《美國稅式支出預算的經驗與實踐》，載《稅式支出理論創新與實踐探索》，樓繼偉主編，中國財政經濟出版社2003年版，第30頁。）。自1975年起，在以後的聯邦預算報告中都包括一項稅式支出的“特別分析”部分，說明稅式支出的概念並提供稅式支出的明細表，由此產生了美國以稅式支出概念為基礎的法律意義上的稅式支出預算。預算法案還要求預測未來五年的稅式支出數額。三十多年來，隨著美國稅式支出製度的發展，不僅聯邦政府稅式支出預算涵蓋的稅種範圍逐步擴大，稅式支出政策效果評估方法不斷改進和完善，而且許多州政府也已實行了稅式支出預算管理。

繼美國和前聯邦德國之後，在20世紀七十年代末，稅式支出在其他一些發達國家得到廣泛的發展和運用。1969年以來，稅式支出預算已經被推廣到大多數的OECD國家和一些發展中國家及轉型國家（如波蘭、巴西、巴基斯坦和拉托維亞）。

奧地利自1978年開始財政部向國會準備稅式支出報告，與前聯邦德國相似，奧地利將稅式支出視為一種間接補貼，作為聯邦政府綜合財政補貼報告的一部分。

西班牙於1979年首次發布了稅式支出報告，並自1980年以來，將包括直接稅和間接稅在內的稅式支出預算納入中央政府的年度預算文件中，以通過公布稅式支出表為政府決策人提供信息資料。

1979年，加拿大政府公布了一份聯邦所得稅體係與商品稅體係的稅式支出賬戶，核算稅收優惠政策導致政府收入的減少，說明“稅式支出是一項等同於直接支出計劃的淨支出”。它對稅收優惠或稅式支出的概念進行了描述及分析，並對個人所得稅稅式支出項目做了說明並盡可能的對其量化，提出了一些在使用稅製或支出項目刺激經濟發展時所需考慮的因素。報告分析了通過聯邦個人所得稅及公司所得稅製度提供的稅式支出，以及銷售稅、消費稅製度所提供的稅式支出。在這個報告之後，聯邦政府在20世紀80年代期間1980、1981、1985年又公布了幾次稅式支出賬戶報告。1985年的報告中對特定的稅收政策評估方法進行了重大的調整。

在英國，國會對稅式支出預算編製的關注已久。1979年，英國政府在其“1979-1980”公共支出預算白皮書中也包括了一份“直接稅收減讓”的明細表，反映了國內全部稅收優惠和減免的情況，列算出了年度稅式支出成本數，由此形成了英國以後按年度編製的稅式支出報告。

法國1980年財政法案明確要求，稅式支出報告作為預算的一部分，必須每年編製提交議會，各項稅式支出按稅收性質、預算支出功能以及受益者類別詳細歸類。在這一年法國稅式支出製度正式建立。法國采用稅式支出概念的實踐最初是在1972年，從1974年開始，法國政府每年在批準的預算支出法案後麵頒發一個附件，報告政府對工業企業的補貼，其中一部分屬於已通過的稅收援助方案。

澳大利亞聯邦政府從1980年開始公布年度稅式支出估算報告。在1980-1981年預預算報告中首次包括了一份關於稅式支出估算的特別附錄。1986年10月，澳大利亞聯邦政府首次公布了單獨的稅式支出報告，詳細說明了稅式支出和相關的基準稅製。從1998年開始，聯邦政府認識到了公布稅式支出詳細資料的重要性，所以在《1998年預算真實性法案》中對於公布稅式支出報告提出了立法上的要求。澳大利亞的稅式支出報告每年公布一次，通常與年終經濟和財政展望報告一同公布或在其後不久公布。通過稅式支出報告，澳大利亞政府向個人和企業提供稅式支出的詳細目錄。澳大利亞政府有三級：聯邦、州和區政府及地方政府。聯邦稅式支出報告僅說明聯邦政府稅式支出的詳細情況。

荷蘭財政部1977年組建了一個工作組具體研究荷蘭稅製中有關稅式支出的規定。10年後，稅式支出工作組在1987年公布了一份《關於荷蘭工薪所得稅的稅式支出報告》。工作組建議，在稅式支出報告中應隻考慮工薪所得稅的有關內容，不應涉及其他稅種。考慮到研究工薪所得稅的稅式支出的艱巨性，其費時較長（10年），荷蘭政府接受了該工作組的建議，並決定不定期起草以後的稅式支出報告。1998年荷蘭公布了作為1999年度預算備忘錄附件的第一版稅式支出年度報告，主要是向議會提供一些可以深入分析稅式支出預算成本的有關資料。此後，荷蘭開始公布稅式支出年度報告。

比利時自20世紀70年代末開始對稅式支出進行理論探討，學術界主張提高稅收政策的透明度，要求采用稅式支出報告製度，應當賦予稅式支出與公共支出同等標準的透明度。在20世紀80年代初期，“財政高級顧問委員會”擬訂了一份報告，對稅式支出做出了界定，並建議啟動年度報告製度。從1983年開始，財政部公布《關於減少稅收收入的免稅、抵免和稅收優惠項目的年度清單》，並作為國會預算的“方法和手段”部分的附錄。在1985年第一次公布稅式支出報告。最初並沒有法律要求必須製定這樣一份清單，它隻是財政部主動完成的。在1989年向前邁進了一步，有關政府預算和會計的法律都做出了規定，使得製定免稅項目、扣除項目和抵免項目的年度清單成為法定義務。這份清單包括對這些稅收項目的收入成本的估算，並說明將其作為稅式支出項目，還是作為基準稅製條款的理由。這就意味著它的內涵要比稅式支出概念更廣泛。

除上述國家外，意大利、瑞典、新西蘭、希臘、芬蘭、日本等OECD國家也編製並公布了本國的稅式支出預算或稅式支出一覽表，目前，絕大多數發達國家都編製了稅式支出表。一些發展中國家和新型工業化國家，如巴西、巴基斯坦、墨西哥、韓國、土耳其等目前也已開始嚐試建立稅式支出製度。韓國政府從1999年開始向國民議會報告直接稅式支出。墨西哥從2002年開始嚐試編製稅式支出預算。20世紀90年代之後，稅式支出製度開始傳入經濟轉軌國家，如波蘭、拉脫維亞。波蘭政府已於1992年開始實施稅式支出計劃，每年公布18項個人所得稅的稅式支出數據。雖然麵臨諸多障礙，非洲的烏幹達、肯尼亞、坦桑尼亞等國家也有建立稅式支出製度的計劃。（注：Zhicheng　Li　Swift：《實踐與主要障礙——發展中國家稅式支出框架的實施情況》，載財政部稅政司內部資料：《稅式支出國際谘詢會會議材料——廣西北海2007年9月》，第44-48頁。）

（二）西方國家建立稅式支出製度的背景探究

西方國家廣泛推行稅式支出製度，有著深刻的財政、經濟和社會背景。

20世紀30年代以來，西方國家普遍推行凱恩斯主義，實行擴張性的財政政策，增加公共支出、實施稅收優惠政策，期望通過刺激總需求來推動經濟增長。雖然稅收優惠政策的大量采用，對於優化資源配置、降低交易成本、增加有效需求發揮了重要作用。但是，隨著經濟社會發展和國內外環境變化，稅收優惠製度本身的弊端也逐步顯現。一是“水土流失”，過多的稅收優惠導致政府稅收收入流失；二是“水漲船高”，多優惠造成窄稅基並導致高的邊際稅率，高稅率嚴重抑製了企業和個人的生產工作積極性；三是“水土不服”，20世紀70年代後供給學派和貨幣學派削減預算支出、實現財政平衡的政策努力，在稅收優惠的隱性支出作用下，政策實施效果大打折扣；四是“水深火熱”，由於高收入者稅基大、並可以影響稅收優惠政策的製定，導致稅收優惠政策在實施中造成了高收入者享受好處多的逆向作用，低收入者的數量反而不斷增加；五是“水火不容”，過多的稅收優惠條款使得稅收對經濟的幹預過度，違背了稅收中性的要求，嚴重擠壓了市場機製的作用，導致了比市場失靈更可怕的政府失靈問題。

近幾十年來，西方國家的宏觀經濟政策普遍從凱恩斯主義轉向，重新認識了政府和市場的關係，調整國家幹預政策，改進政府職能，限製政府支出和財政赤字總規模，進一步合理的發揮財政稅收政策功能，各國普遍認識到，過度的沒有預算計劃約束的稅收優惠已經是得不償失了，“稅式支出的額度和可能引起的後果，必須由社會政策分析家和有關財政於公共管理人員共同加以審查，這是十分必要的。”（注：轉引自張晉武：《中國稅式支出製度構建研究》，人民出版社2008年版，第91頁。）稅式支出概念和稅式支出製度的建立，正是這種“審查”的產物，並被日益發現其重大的價值。